一、我国现行的税收抵免制度
　　（一）现行制度以国内税法和国际税收协定为基本构件
　　就国内税法而言，税收抵免实体性规定主要体现于2008年1月1日起施行的《企业所得税法》及其实施条例;程序性规定主要体现于2009年12月25日财政部、税务总局联合下发的《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（以下简称《通知》）和2010年7月2日税务总局发布的《企业境外所得税收抵免操作指南》（以下简称《操作指南》）。
　　就国际税收协定而言，税收抵免规定主要体现于我国与他国缔结的双边税收协定。早在对外开放之初的1981年，我国就与日本缔结了双边税收协定，其后又陆续与95个缔结了双边税收协定。我国对外缔结的双边税收协定对避免国与国之间的双重征税作了对等安排，是我国税收抵免制度的重要组成部分。
　　在国内税法与国际税收协定的关系上，我国采用为大多数遵循的“协定优先原则”，即凡国内税法有关规定严于国际双边税收协定的，按国际双边税收协定执行。
　　（二）现行制度以维护主权和公平税负为基本原则
　　我国对企业境外所得实行税收抵免的重要前提是对企业境外所得行使征税权，亦即没有“征税”就没有“抵免”。这是对国际社会公认的主权原则的一种维护和体现。
　　我国对企业境外所得实行税收抵免的首要目的是避免双重征税。避免双重征税，使企业对内投资与对外投资的所得税负尽可能趋同，是对国际社会公认的公平税负原则的一种维护和体现。
　　（三）现行制度以促进企业对外投资为主要政策目标
　　我国税收抵免制度借鉴但不囿于国际通行的“对等”原则。我国一方面通过谈签国际双边税收协定，对税收抵免进行国与国的对等安排；另一方面，通过国内立法对税收抵免进行单边安排。若全都通过与各国分别谈签协定进行对等安排，就会使境外所得双重征税问题久拖不决，进而妨碍企业对外投资。
　　我国税收抵免制度借鉴但不囿于国际通行的“中性”原则。鉴于目前“鼓励利用外资与促进对外投资并重”的开放情势，现行税收抵免制度的主要政策目标必然是促进我国企业对外投资。若固守“中性”原则，就无“促进”可言，从而有悖国情、国策和使命。
　　（四）现行制度以无碍既有财力稳定增长为调控底限
　　我国现行税收抵免制度的主要政策目标在于促进企业对外投资。然而政策设计弹性很大，究竟要在多大程度上“促进”则有一个调控底限问题。我们认为，其调控底限无碍既有财力稳定增长。这是国情使然。如果片面追求“促进”效果，不适当地放宽税收抵免限制，就会影响既有财源稳定和既有财力正常增长，就会因脱离国情而适得其反。
　　（五）现行制度尚需健全和完善
　　1．《企业所得税法》及其实施条例中的税收抵免规定比较抽象和中性，未作具体化、差别化的优惠安排。“促进企业对外投资”现在主要表现为税收抵免政策的设计取向，尚未转化为成文法。
　　2．《税收征管法》对与税收抵免有关的事项，诸如企业境外投资税务登记、境外会计核算、境外纳税凭证资料、境外所得鉴证、境外投资信息共享、境外投资涉税协作等，尚无具体管理规定；《通知》和《操作指南》基本属于《企业所得税法》及其实施条例所列税收抵免实体业务的操作要领，并非完全意义上的税收抵免程序性规范。可以说，我国税收抵免程序法建设相当滞后。
　　3．目前，与我国缔结双边税收协定的仅及我国企业对外投资对象国的一半，而且我国仅对其中少数作了税收饶让承诺。也就是说，我国现有的国际税收协定既不足以支持普遍性的税收抵免双边对等安排，更满足不了众多对外投资企业关于税收饶让的强烈期待。
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　　二、以促进企业对外投资为主目标，完善政策措施
　　我国税收抵免制度需要完善，尤其要完善相关政策，以强化其促进企业对外投资的功能。不过，完善政策应当摒弃“简单移植”思维，即“因某国如此，我国也要如此”；应当摒弃“孤立选择”方式，即“因某项需要如此，所以必须如此”。应当从本国实际出发，通盘考虑需要与可能，兼顾促进企业对外投资与无碍既有财力稳定增长等目标的实现。基于上述思考，我们认为，可以尽快修订出台以下政策措施：
　　（一）实行“既不分国又不分项”抵免法
　　为适应和鼓励同一企业进行多国投资，我国目前实行的企业境外所得税收抵免的计算方法，应由“分国不分项”改成“既不分国又不分项”。首先，这样做是必要的。企业境外所得来源国的税负与我国相比可能有高有低，“分国”计算可能难以全额或难以适时全额抵免境外已纳所得税款“;不分国”计算可能全额抵免或增加当年境外已纳所得税的抵免额，进而使从事多国投资的企业相对减负增效。其次，这样做是可能的。这样既有利于企业进行多国投资活动，又不会侵蚀境内税基，影响国内财力。
　　（二）暂以国内法规定实施有限制的税收饶让
　　税收饶让是税收抵免的延伸，属于激励性强烈的政策，对资本的国际流动方向影响很大，以国际双边税收协定对等安排为宜。鉴于通过协定对等安排尚需较多时日，故有必要暂以国内税法规定实施有限制的税收饶让。比如，由国务院发布行政法规，准许有条件、有区别地将企业于境外获得的所得税减免等优惠视同已征税予以抵免。
　　其必要性主要在于：
　　1.企业对外投资风险巨大，对外投资对象国所给所得税优惠只是风险补偿而已。我国如不适时给予税收饶让，势必影响企业对外投资的信心和国际竞争力。
　　2.对外投资对象国的所得税优惠较为普遍。由于我国目前在国际双边税收协定中仅对少数承诺税收饶让，致使大量企业“境外享受减免税、境内全额补征税”，进而影响其对他国所得税优惠的关注和争取，甚或造成整体利益流失。
　　3.对本国企业来自他国优惠不予税收饶让，势必出现“受惠主体转移”，即将企业所获得的他国优惠转变为我国财政收入，难为他国所理解和接受。
　　其可行性主要在于：
　　1.这种单边税收饶让，不损害他国权益，不会引起国际争议，还会受到投资对象国欢迎;
　　2.这是暂时性单边行为，于维护主权无碍，且今后还会通过国际双边税收协定作对等安排;
　　3.这不属于本国新增所得税优惠项目，不影响企业境内税基和既有财力稳定;
　　4.这是有限制的税收饶让，可通过对境外投资产业类别、区域、规模、经营期及所得类别、优惠类别、饶让期等设限，调控税收饶让的范围和幅度，防范避税，保障对外投资活动的健康发展。
　　（三）有条件地准许企业“境外亏损于境内弥补”
　　近来不少对外投资企业就我国目前禁止企业使用境内税前盈利弥补境外亏损规定的合理性提出质疑。这显然是一个值得研究的复杂问题。从理论层面看，只准境外所得弥补境内亏损，而不准境外亏损于境内弥补，不合逻辑，有失公平。但从实践层面看，能否准许“境外亏损境内补”实为两难课题：若不准许，境外投资风险骤增；若是准许，国内财政风险骤增。亦即从促进对外投资的视角看，有“准许”的必要；从保障国内财力稳定的视角看，“准许”不一定可行。我们认为，可以有条件地准许“境外亏损境内补”。比如，准许境外亏损在境外项目清算后的一定期间内，按一定比例或一定限额于境内企业税前弥补;准许符合对外投资战略的重要项目（如与能源开发、资源利用、品牌竞争、高科技发展等战略有关的项目）在境外建成投产后一定期间内发生的亏损，于境内企业税前弥补，等等。或许这是在“理论合理、实践难行”的困局中所能作出的、既可适度降低企业对外投资风险又可有效控制国内财政风险的更佳政策选择。

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