? 粉煤灰是燃煤电厂排出的主要固体废物。在税收上，关于粉煤灰的政策在执行过程中一直存在着较大争议。笔者在给电力企业服务的多年里，也一直关注着粉煤灰各项政策的变化，希望在此与大家共同沟通与交流。
　　? 一、粉煤灰基础知识介绍
　　? 1、粉煤灰的形成
　　? 煤粉在炉膛中呈悬浮状态燃烧，燃煤中的绝大部分可燃物都能在炉内烧尽，而煤粉中的不燃物(主要为灰分)大量混杂在高温烟气中。这些不燃物因受到高温作用而部分熔融。同时由于其表面张力的作用，形成大量细小的球形颗粒。在锅炉尾部引风机的抽气作用下，含有大量灰分的烟气流向炉尾。随着烟气温度的降低，一部分熔融的细粒因受到一定程度的急冷呈玻璃体状态，从而具有较高的潜在活性。在引风机将烟气排入大气之前，上述这些细小的球形颗粒，经过除尘器，被分离、收集，即为粉煤灰。
　　? 2、粉煤灰的产品
　　? 相关资料中介绍：粉煤灰中一般含50％一80％的空心玻璃微珠，其细度为0.3-200μm，其中小于5μm的占粉煤灰总量的20％。从粉煤灰中经分选出的空心微珠按其相对密度可分为沉珠和漂珠两种，相对密度大于1的称为沉珠：相对密度小于1的称为漂珠。沉珠与漂珠相比具有壁厚、容重大、强度高、耐磨性较好等特点。
　　? 总结一下，从电厂收集的粉煤灰称为原灰，经过分选装置，可分选出微珠，微珠再按密度划分为沉珠和漂珠。
　　? 3、粉煤灰的用途
　　? 目前粉煤灰可应用于墙体材料、建筑建材材料、水泥生产、混凝土和砂浆、筑路、回填等领域。一些精加工的产品还出口到韩国、日本、苏丹等国外。对于电厂来说，充分利用粉煤灰，能有效缓解电厂灰场的压力，延长电厂灰场的使用寿命，同时也节省了排灰系统设备的维护费用，既能产生经济效益，又能起到环保作用。
　　? 二、粉煤灰的增值税政策
　　? 07年以前，很多从事粉煤灰生产的企业享受增值税即征即退政策，但07年以后该项优惠政策停止执行，在此我们先分析一下停止执行的原因。
　　? 原先执行的税收优惠，政策依据主要是《财政部 税务总局关于部分资源综合利用及其他产品增值税政策问题的通知》（财税[2001]198号）文件。该文件规定：在生产原料中掺有不少于30%的煤矸石、石煤、粉煤灰、烧煤锅炉的炉底渣(不包括高炉水渣)及其他废渣生产的水泥，可以实行增值税即征即退的政策。该政策规定的可享受增值税即征即退优惠的产品，是指建材产品或水泥等，但在当时，很多企业依据该政策，以及《资源综合利用目录（2003年修订）》第9条的规定：利用煤矸石、铝钒石、石煤、粉煤灰（渣）、硼尾矿粉、锅炉炉渣、冶炼废渣、化工废渣及其他固体废弃物、生活垃圾、建筑垃圾以及江河（渠）道淤泥、淤沙生产的建材产品、电瓷产品、肥料、土壤改良剂、净水剂、作物栽培剂；以及利用粉煤灰生产的漂珠、微珠、氧化铝。将粉煤灰微珠认定为建材产品，从而享受增值税即征即退优惠；而在当时，各地税务机关对政策的把握也存在差异。
　　? 直到2007年初，《税务总局关于粉煤灰（渣）征收增值税问题的批复》（国税函[2007]158号）政策的出台，才使得有关粉煤灰增值税优惠政策问题得以落实。国税函[2007]158号文明确规定：粉煤灰（渣）是煤炭燃烧后的残留物，可以用作部分建材产品的生产原料，属于废渣产品，不属于建材产品。纳税人生产销售的粉煤灰（渣）不属于《财政部税务总局关于对部分资源综合利用产品免征增值税的通知》（财税[1995]44号）规定的免征增值税产品的范围，也不属于《财政部税务总局关于调整农业产品增值税税率和若干项目征免增值税的通知》（财税字[1994]4号）规定的按照简易办法征收增值税产品的范围。对纳税人生产销售的粉煤灰（渣）应当按照增值税适用税率征收增值税，不得免征增值税，也不得按照简易办法征收增值税。此文件发布以后，原实行粉煤灰增值税即征即退优惠政策的企业，均无法再继续享受了。
　　? 目前，关于销售粉煤灰的增值税政策，尚无任何优惠出台。
　　? 新的关于资源综合利用政策《关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156号）条规定：对销售下列自产货物实行免征增值税政策：……（四）生产原料中掺兑废渣比例不低于30%的特定建材产品。特定建材产品，是指砖（不含烧结普通砖）、砌块、陶粒、墙板、管材、混凝土、砂浆、道路井盖、道路护栏、防火材料、耐火材料、保温材料、矿（岩）棉。
　　? 该文后附《享受增值税优惠政策的废渣目录》注明“粉煤灰属于其他废渣”。因此，粉煤灰属于生产建材产品的原材料，不属于建材产品，不能享受增值税税收优惠。
　　? 但目前也有很多企业想进一步申请，希望总局将粉煤灰认定为建材产品，对此笔者认为，存在申请被总局采纳的可能性。因为，目前粉煤灰的主要产品是微珠，而不是原灰，微珠并不属于上述税收政策规定的特定建材产品范围，而是处在一种中间状态，可以做为混凝土凝固剂。根据《资源综合利用目录（2003年修订）》的名词解释：建材产品：包括水泥、水泥添加剂、水泥速凝剂、砖、加气混凝土、砌块、陶粒、墙板、管材、混凝土、砂浆、道路井盖、路面砖、道路护栏、马路砖及护坡砖、防火材料、保温和耐火材料、轻质新型建材、复合材料、装饰材料、矿（岩）棉以及混凝土添加剂等化学建材产品。因此，微珠是否能申请列为建材产品，需要总局进一步发文明确，企业可以积极争取。
　　? 三、粉煤灰的企业所得税政策
　　? 利用粉煤灰生产的商品粉煤灰可以享受企业所得税上减按90%计入收入的税收优惠政策。
　　? 新税法对此有明确的规定，《企业所得税法》第33条规定：企业综合利用资源，生产符合产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。《企业所得税法实施条例》第99条规定：企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产非限制和禁止并符合和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的标准。
　　? 此后下发的《财政部 税务总局 发展改革委关于公布资源综合利用企业所得税优惠目录（2008年版）的通知》（财税[2008]117号）规定：《资源综合利用企业所得税优惠目录（2008年版）》，已经国务院批准，现予以公布，自2008年1月1日起施行。2004年1月12日发展改革委、财政部、税务总局发布的《资源综合利用目录（2003年修订）》同时废止。根据上述税收政策可以看出，利用粉煤灰生产的商品粉煤灰属于《目录》规定范围，相关企业可以享受收入减计10%的企业所得税优惠政策。
　　? 在流程上，符合条件的企业要想享受此项企业所得税优惠政策，还需先行认定。根据《关于印发〈鼓励的资源综合利用认定管理办法〉的通知》（发改环资[2006]1864号）和《关于印发〈山东省资源综合利用认定实施细则〉的通知》（鲁经贸循字[2008]247号）的相关规定：经认定的生产资源综合利用产品或采用资源综合利用工艺和技术的企业，按和省有关规定申请享受税收、运行等优惠政策。
　　? 就目前来说，有关粉煤灰的企业所得税优惠，政策明确，流程也明确，但在实际执行过程中却存在着很多的争议。
　　? 首先是关于商品粉煤灰认定的争议。
　　? 什么是商品粉煤灰呢？税收上没有明确规定，笔者查遍相关资料也未找到统一的定义，仅在《北京市关于加强商品粉煤灰使用管理工作的通知》（京建材[2000] 318号）上有相关定义：商品粉煤灰是指经分选或再加工后，达到标准规定，用于各类混凝土中的I、Ⅱ级粉煤灰。北京市认为，商品粉煤灰不是直接从除尘器下收集到的原灰，而是经过分选或再加工，并达到一定行业标准的。由此可知，微珠、漂珠都属于商品粉煤灰。但因“商品粉煤灰”是新名词，很多企业在08年销售时，对外开具发票上的品名绝大多数为“粉煤灰”，对此在申请享受企业所得税优惠政策时，就需要企业提供证明资料，并加强与税务机关的沟通。
　　? 其次是证明所售产品属于商品粉煤灰的争议。
　　? 企业若要在汇算清缴时享受收入减计10%的企业所得税优惠政策，需要得到主管税务机关的认可。如何证明企业销售的产品属于商品粉煤灰呢？目前，各地税务机关在执行新税法及相关政策时没有统一的标准，对政策的把握也是因人而异。有的税务机关要求企业提供资料来证明其销售的粉煤灰属于商品粉煤灰而不是原灰；有的税务机关则要求企业到经贸委取得产品符合条件的证明，但经贸委只做资源综合利用认定，不开证明。
　　? 处于两难之中的企业该如何处理呢？笔者认为，在尚未出台明确政策之前，企业可以视不同情况来进行争取：
　　? 1、企业未做资源综合利用认定或原做过认定未重新办理
　　? 符合税收上资源综合利用优惠政策的企业，未做认定应按照规定程序到经贸部门去办理认定手续；原已做过认定的企业，根据《关于资源综合利用企业所得税优惠管理问题的通知》（国税函[2009]185号）规定：2008年1月1日之前经资源综合利用主管部门认定取得《资源综合利用认定证书》的企业，应按本通知第二条、第三条的规定，重新办理认定并取得《资源综合利用认定证书》，方可申请享受资源综合利用企业所得税优惠。
　　? 这时，企业在办理认定时，就不要简单的将产品认定为“粉煤灰”，而应尽量认定为“商品粉煤灰”或者认定为“微珠、漂珠”等高品质商品。
　　? 2、08年已重新认定，且仍将产品认定为“粉煤灰”的企业
　　? 可依据相关质量检验报告来证明所售产品符合商品粉煤灰的标准，并积极地与税务机关进行沟通，争取享受优惠政策。
　　? 进一步提醒，在09年以后，企业在销售时要对发票的开具名称和相关的出库单加以规范，以避免上述的税企争议。
　　? 四、电厂无偿向用灰单位提供粉煤灰问题
　　? 虽然粉煤灰有众多经济用途，但对于新建电厂来说，因地处偏僻地区，交通运输不便，电厂周围尚无企业提供进一步加工销售业务。新建电厂的粉煤灰处理通常采取由用灰单位无偿运走的方式。对于这种由用灰单位无偿使用的情况，电厂是否应视同销售计征增值税和企业所得税呢？这一问题成为目前税企争议的热点。
　　? 原因在于曾出台多项照顾性政策，允许其他单位无偿使用粉煤灰。照顾性政策的出台，主要是考虑到粉煤灰毕竟是电厂产生的固体废物，如果电厂本身不能对其进行综合利用，长期堆积只能造成环境污染，且清理也需要支付大量的费用。如《关于印发〈粉煤灰综合利用管理办法〉的通知》（国经贸节[1994]14号）第9条规定：排灰单位对用灰单位从指定取灰点自行装运粉煤灰不得收费或变相收费，并为取灰提供方便。第19条规定：违反本办法第九条，对排灰单位或有关单位向用灰单位从指定取灰点自行装运粉煤灰收费或变相收费的，没收其收费所得，并视情节轻重处以1—5倍的罚款。《山东省资源综合利用条例》（山东省第九届人民代表大会常务委员会第二十次会议通过）第21条也对此作了规定：废物排放单位对其排放的废物应当积极进行综合利用。不能进行综合利用的，应当支持其他单位利用。废物排放单位对其排放的未经加工的工业固体废物，不得向废物利用单位收取费用。
　　? 但就目前来说，形式发生了变化，在科技发展的推动下，粉煤灰经过处理可以转变成产生经济效益的商品；税务总局也与时俱进的出台了国税函[2007]158号文，其中规定：对纳税人生产销售的粉煤灰（渣）应当按照增值税适用税率征收增值税，不得免征增值税，也不得按照简易办法征收增值税。据此，税务机关在检查时，都将此问题做为电厂的主要问题，目前税企主要争议在于，有些电厂本身确实没有用灰的条件，那么原有的照顾政策全不执行了吗？政策中为“生产销售的粉煤灰”，何为“生产销售”呢？对于企业从电厂购入粉煤灰进一步加工后销售肯定是生产销售，但对于电厂来说，粉煤灰是生产过程中的废物，是否可定义为“生产销售”，目前没有定论。
　　? 对于这一税企争议，目前的解决方法是，有的税务机关采取一定的折中原则，即：如果无偿让非关联企业运走，不认为是视同销售；如果无偿让关联企业运走，则认为视同销售，如电厂不能确定销售价格，税务机关有权进行核定；其他有偿出售的情况都属于销售行为。
　　? 笔者认为，这种折中原则可以说是合情不合理。
　　? 合情在于，考虑到如果有较大的经济效益，电厂不会让非关联企业无偿拉走，只会让关联企业得到利益，所以这种方法可在一定程度上有效规避税收损失。
　　? 不合理在于，税法有关关联交易的认定标准为“独立交易原则”。《企业所得税法》第41条规定：企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《企业所得税实施条例》第110条对此的解释为：企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。按此原则，关联方定价要参照无关联方，而上述折中原则涉及到的关联方定价，就没有按照“独立交易原则”来执行。
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　　税务总局公告2011年第32号 税务总局关于纳税人无偿赠送粉煤灰征收增值税问题的公告

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