2017年12月1日，《税务总局公告2017年第37号――关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（以下简称37号公告）正式开始实施。37号公告对非居民企业所得税源泉扣缴做出了重大调整，相关的合规风险不容忽视。
　　一、取消了合同备案的规定：在提供贸易便利化的同时，对企业的合规内控提出了更高要求
　　《税务总局关于印发《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》的通知》（国税发〔2009〕3号，此文已被37号公告废止）第五条规定，扣缴义务人每次与非居民企业签订涉及源泉扣缴事项的业务合同时，应当自签订合同（包括修改、补充、延期合同）之日起30日内，向其主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料。37号公告废止了该项规定。
　　37号公告对合同备案手续的取消，在提升贸易便利化的同时，也对企业有效保管涉税资料提出了更高的要求。备案的取消，并不意味着作为扣缴义务的居民企业可以不再保管涉税资料。37号公告第十一条规定，主管税务机关可以要求纳税人、扣缴义务人和其他知晓情况的相关方提供与应扣缴税款有关的合同和其他相关资料。扣缴义务人应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录非居民企业所得税扣缴情况。这实质上对扣缴义务人提供资料提出了更高的要求，从原有的备案时提交转变为根据税务机关的要求随时提交。按照以往的做法，扣缴义务人备案合同等资料是按部就班的，材料如果缺损在交易当时相对容易查清和解决，而按照37号公告，则更具有突发性。随着时间的推移和经办人员的更替，按照要求在规定期限内提交材料可能变得更加困难。因此，扣缴义务人应当形成更加有效的资料保管机制，以便能够根据税务机关的要求随时提交。
　　对于取消合同备案后企业不能提交材料的后果，37号公告未作出明确的规定。但参照《税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（税务总局公告2017年第30号）条规定，“纳税人发生跨境应税行为，按照《税务总局关于发布〈营业税改征增值税跨境应税行为增值税免税管理办法（试行）〉的公告》（税务总局公告2016年第29号）的规定办理免税备案手续后发生的相同跨境应税行为，不再办理备案手续。纳税人应当完整保存相关免税证明材料备查。纳税人在税务机关后续管理中不能提供上述材料的，不得享受相关免税政策，对已享受的减免税款应予补缴，并依照《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定处理。”。如果企业在后续管理中不能按照要求提供资料，将可能同时承担补税和罚款的税法责任。
　　同时应当注意到，37号公告取消的仅仅是合同备案的要求，对外支付备案则并未取消。37号公告延续了《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告（2013年第40号）》条的规定，要求“境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上（不含等值5万美元，下同）下列外汇资金，除本公告第三条规定的情形外，均应向所在地主管国税机关进行税务备案，主管税务机关仅为地税机关的，应向所在地同级国税机关备案。”据此，企业合同备案义务虽然取消，但在对外付汇时，如果付汇金额达到等值5万美元以上，仍须办理对外支付备案。
　　二、加重扣缴义务人的责任：以责令改正的行政处罚形式，达到向扣缴义务人追缴税款的实质效果
　　现行法律及行政法规对于应扣而未扣时，扣缴义务人是否负有补缴税款的义务并未作出明确的规定。
　　《中华人民共和国企业所得税法》第三十九条规定，依照本法第三十七条、第三十八条规定应当扣缴的所得税，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，由纳税人在所得发生地缴纳。纳税人未依法缴纳的，税务机关可以从该纳税人在中国境内其他收入项目的支付人应付的款项中，追缴该纳税人的应纳税款。依据上述规定，在企业所得税源泉扣缴中，扣缴义务人应扣未扣的，责任应当由纳税人，也就是非居民企业承担，扣缴义务人并不负有补缴税款的责任。
　　《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”
　　《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十三条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款的，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款的，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。”
　　根据上述规定，扣缴义务人只有在已扣而未解缴税款的情况下，税务机关才能责令扣缴义务人限期缴纳。在扣缴义务人应扣未扣的情况下，扣缴义务人是否负有补缴税款的义务，税收征管法及其实施细则同样并未作出规定。
　　37号公告的出台，则将加重扣缴义务人的责任，在扣缴义务人应扣未扣的情况下，通过责令扣缴义务人补缴税款的方式来避免的税收损失。37号公告第十二条规定，按照企业所得税法第三十七条规定应当扣缴的税款，扣缴义务人应扣未扣的，由扣缴义务人所在地主管税务机关依照《中华人民共和国行政处罚法》第二十三条规定责令扣缴义务人补扣税款，并依法追究扣缴义务人责任；需要向纳税人追缴税款的，由所得发生地主管税务机关依法执行。扣缴义务人所在地与所得发生地不一致的，负责追缴税款的所得发生地主管税务机关应通过扣缴义务人所在地主管税务机关核实有关情况；扣缴义务人所在地主管税务机关应当自确定应纳税款未依法扣缴之日起5个工作日内，向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》，告知非居民企业涉税事项。
　　在企业所得税法、税收征管法以及税收征管法实施细则均未作出明确规定的情况下，37号公告的上述规定并无上位法依据。同时，从法律层级上来说，37号公告作为税务总局的规范性文件，无权设定行政处罚。但在实操当中可以预见，37号公告所说的“责令补扣”，将事实上成为税务机关要求扣缴义务人补缴税款的执法依据。
　　上述结论，可以通过与《税务总局关于贯彻《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则若干具体问题的通知》(国税发[2003]47号)第二条第二款比较得出。该款规定，扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。在实践中，47号文是税务机关要求扣缴义务人补缴税款的直接依据，并在司法实践中，得到了法院的支持。
　　在佛山市三水建筑设计院有限公司与佛山市三水区地方税务局行政处理决定纠纷上诉案【(2005)佛中法行终字第37号】中，佛山市三水区地方税务局作出税务处理决定书，以原告未足额扣缴员工的个人所得税为由，向原告追缴2001年1月至4月没有足额代扣代缴的个人所得税250228.94元，并从滞纳之日起按日加收滞纳金。佛山市三水区人民法院一审与佛山市中级人民法院二审均判决维持了税务机关的税收处理决定。
　　在河北圣源祥保险代理有限公司邢台分公司诉邢台市地方税务局稽查局处罚案【(2014)西行初字第23号】中，邢台市地方税务局稽查局依据国税发[2003]47号的规定，认定河北圣源祥保险代理有限公司邢台分公司应当补缴未代扣代缴的个人所得税。原告称根据《中国人民共和国税收征收管理法》第六十九条的规定，原告并无补缴个人所得税的义务，个人所得税应由纳税人补缴。河北省邢台市桥西区人民法院判决驳回原告的诉讼请求。但该案在上诉阶段却出现了较大的剧情反转。邢台市地方税务局稽查局主动撤销了已经做出的处罚决定，河北圣源祥保险代理有限公司邢台分公司撤回上诉申请。河北省邢台市中级人民法院(2014)邢行终字第195号行政裁定书裁定，准许上诉人河北圣源祥保险代理有限公司邢台分公司撤回上诉，原判决不再执行。
　　在黄山市博皓投资咨询有限公司诉黄山市地方税务局稽查局行政处罚案【（2015）黄中法行终字第00007号】中，黄山市地方税务局稽查局责令黄山市博皓投资咨询有限公司补扣补缴个人所得税，黄山市屯溪区人民法院一审维持被诉税务处理决定，安徽省黄山市中级人民法院二审终审判决认为，黄山市地方税务局稽查局责令博皓公司补扣补缴174万元个人所得税的处理决定适当，维持一审判决。
　　37号公告实质上延续了47号文的精神，属于47号文在源泉扣缴中的再度明确，同时将补税的方式明确为责令改正的行政处罚。在扣缴义务人应扣未扣的情况下，税务机关依据37号公告，将作出税务处罚决定书，而不是47号文中的税务处理决定书。无论是责令补缴税款的税务处理决定书还是责令改正的税务处罚决定书，对于纳税人而言，在税务负担上并没有区别。
　　可以说，37号公告出台后，扣缴义务人应扣未扣及应缴未缴，将面临罚款加补税的双重风险。扣缴义务人在对外支付之前，一定要充分考虑预提税款的分担与扣除问题。不管出于何种原因出现了应扣未扣或应缴未缴的情形，扣缴义务人都将为本应由非居民企业缴纳的税款兜底买单。
　　三、扣缴义务发生之日与增值税区别加大：税种不同，扣缴义务发生之日可能不同，应区别对待
　　对于扣缴义务发生之日，37号公告第四条第（一）项做出了原则性规定，“扣缴义务人扣缴企业所得税的，应当按照扣缴义务发生之日人民币汇率中间价折合成人民币，计算非居民企业应纳税所得额。扣缴义务发生之日为相关款项实际支付或者到期应支付之日。”第七条则做出了更加细化的规定，淡化了约定支付期限对确定扣缴义务发生之日的影响。该条规定，“扣缴义务人应当自扣缴义务发生之日起7日内向扣缴义务人所在地主管税务机关申报和解缴代扣税款。扣缴义务人发生到期应支付而未支付情形，应按照《税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（税务总局公告2011年第24号）条规定进行税务处理。非居民企业取得应源泉扣缴的所得为股息、红利等权益性投资收益的，相关应纳税款扣缴义务发生之日为股息、红利等权益性投资收益实际支付之日。非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。”
　　《税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（税务总局公告2011年第24号）条规定，“关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的，应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。”
　　根据上述规定，扣缴义务人如果未按照合同约定的日期对外付汇，则在企业所得税的扣缴义务上并不存在任何违规之处，扣缴义务人不需要事先修改合同中的付款期限或者事后承担滞纳金。企业所得税项下的扣缴义务发生之日，将依据37号公告和24号公告的规定，自动顺延至实际支付之日或者企业进行资本化、费用化处理的相应纳税年度。
　　这一点，与增值税的扣缴义务发生之日存在着明显的区别，其中的合规风险应当引起重视。营改增之后，服务贸易对外付汇的税种由营业税切换为增值税，由此带来了扣缴税款时间的变化。《财政部、税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第四十五条规定，“增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。……（五）增值税扣缴义务发生时间为纳税人增值税纳税义务发生的当天。”与营业税不同，营改增后的增值税纳税义务发生时间采取了票先、款先、合同先的孰先原则。在非居民企业已经提供了应税服务的情况下，即使境内付款方未开具增值税发票、未实际付款，但只要合同约定的付款日期届满，则境内付款方的代扣代缴义务即已经发生。如果境内付款方未按期代扣代缴，则可能受到税务机关的处罚。
　　假设某非居民企业与境内关联企业约定，非居民企业授权境内关联企业使用非居民企业商标，并应在2018年6月1日支付商标使用费。境内关联企业2018年9月1日实际支付了上述费用，并计入企业当期成本、费用，在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除。境内关联企业只要在2019年企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税即可，迟延支付并未增加扣缴义务人的负担，并未产生实质性的影响。但上述迟延支付，却会因迟延扣缴增值税而给扣缴义务人带来滞纳金责任，同时也可能带来税务机关的税务处罚。

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