? 一、净资产折股所得税政策
　　1．个人所得税政策
　　? ?(1)个人所得税政策
　　①资本公积转股本
　　? 《税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[19971198号)规定：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。
　　? 《税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税问题的批复》(国税函[19981289号)补充规定：国税发[1997]198号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
　　? 《广东省地方税务局关于有限责任公司用税后利润和资本公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(粤地税函[20051345号)规定：有限责任公司将资产评估增值部分的资本公积金转增注册资本分配个人所得部分，应按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
　　②盈余公积金
　　国税发[19971198号规定：股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
　　③未分配利润
　　? 《税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函发[19981333号)规定：对属于个人股东分得再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。?
　　粤地税函[20051345号规定：有限责任公司用税后利润转增注册资本，实际上是该公司将税后利润向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。因此，对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
　　? (2)适用主体
　　? 《财政部、税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字[1994120号)规定：外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得，暂免征收个人所得税。所以，净资产折股个人所得税政策只适用于中国人。
　　2．企业所得税
　　《企业所得税法》规定免税收入投资收益：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。《企业所得税法实施条例》规定：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第(二)项和第(三)项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。所以，符合条件的企业获得的股息、红利免征企业所得税。
　　《财政部、税务总局关天企业所得税若干优惠政策的通知》(财税[2008]1号)规定：2008年1月1日之前外商投资企业形成的累积未分配利润，在2008年以后分配给外国投资者的，免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的，依法缴纳企业所得税。《税务总局关于中国居民企业向QFII支付股息、红利、利息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》(国税函[2009147号)规定：QFII取得来源于中国境内的股息、红利和利息收入，应当按照企业所得税法规定缴纳10％的企业所得税。如果是股息、红利，则由派发股息、红利的企业代扣代缴；如果是利息，则由企业在支付或到期应支付时代扣代缴。((税务总局关于中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发股息代扣代缴企业所得税有关问题的通知》(国税函[20081897号)规定：中国居民企业向境外H股非居民企业股东派发2008年及以后年度股息时，统一按10％的税率代扣代缴企业所得税。所以，对外国投资者从我国居民企业获取的投资收益分时段征免税，2008年以后年度股息都要缴税。
　　? 二、整体净资产折股所得税政策
　　? 对改制企业净资产整体折股，在近年的因改制成功上市公司的招股说明书中，有的缴纳了个人所得税，有的没有缴纳个人所得税，其中“江苏华盛天龙机械股份有限公司”对个人所得税的论述引发争议，“本次整体变更涉及的净资产折股从法律形式和经济业务实质上来说，股东未取得任何股息红利性质的收益，不是股份制企业送红股或转增注册资本的过程，法人股东常州诺亚科技有限公司无须就上述常州华盛天龙机械有限公司改制净资产折股缴纳企业所得税，对于自然人股东也并不适用于税务总局国税发[1997]198号《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知))文件应缴个人所得税的规定，自然人股东不会产生应纳个人所得税的义务。目前我国现行法律、法规没有明确规定有限责任公司变更设立股份有限公司时，其自然人出资人应该交纳个人所得税。因此，本次发行保荐机构和发行人律师认为，在有限公司整体变更为股份公司时没有发生法人和自然人股东的纳税义务。”
　　? 江苏华盛天龙机械股份有限公司认为不需要交纳个人所得税的理．由为“目前我国现行法律、法规没有明确规定有限责任公司变更设立股份有限公司时，其自然人出资人应该交纳个人所得税”。税务机关是否需要对“有限责任公司变更设立股份有限公司个人所得税缴纳”单独行文?
　　? 笔者认为，有限责任公司、股份有限公司是公司法规定两种类型，公司法对两者的注册资本规定金额不同，有限责任公司变更设立股份有限公司是整体净资产折股的结果，所得税应税行为可能发生在整体净资产折股过程，而不会发生在有限责任公司变更设立股份有限公司阶段。所以，有限责任公司整体净资产折股变更设立股份有限公司应适用于上述净资产折股所得税政策，而税务机关没有必要再单独行文规范。
　　? 对江苏华盛天龙机械股份有限公司，应看是否有非资本溢价资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，存在三种情况之一的，江苏华盛天龙机械股份有限公司应对自然人股东代扣代缴个人所得税，对法人股东满足条件适用免征企业所得税政策，不满足条件，如税率低于法人股东，法人股东需要就税率差额，计算补缴企业所得税。
　　? 三、改制企业净资产评估折股所得税政策
　　? 1．个人所得税
　　? 粤地税函[20051345号规定：有限责任公司将资产评估增值部分的资本公积金转增注册资本分配个人所得部分，应按“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
　　? 《税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》(国税发[2008]115号)规定：个人(自然人，下同)股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。
　　2．企业所得税
　　? 《企业所得税法实施条例》规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。
　　改制企业按资产评估增值部分转增了法人股本，即按评估值调整了财务账，应将评估增值计人当期应纳税所得额，资产评估增值部分也可通过折旧等形式在以后企业所得税前扣除。
　　四、净资产折股所得税政策评价
　　净资产已经是企业所得税后盈余积累，净资产折股视同股息、红利，需对自然人股东征收个人所得税，实质是重复征税。另外，净资产折股时，自然人股东并没有获得现金，却要缴纳个人所得税，将抑制自然人股东改制的积极性。同时，净资产折股，一般对自然人股东征收个人所得税，而对符合条件的法人股东免征企业所得税，净资产折股前，自然人股东将股权转给法人股东，将不用缴纳个人所得税并免缴企业所得税。
　　对净资产折股的自然人股东而言，为了规避税收风险，应注意筹划，应采取先分配后转让的策略，避免重复纳税。同时，为了提高自然人股东改制的积极性，建议税务总局出台相应的类似股票期权的税收政策，延迟征收个人所得税，净资产折股环节不征收个人所得税，待自然人股东转让股权时征收个人所得税；或者递延以后6个月内分次缴纳个人所得税。
　　作者：王尤贵 北京中兴新世纪会计师事务所? 李颖? 北京农业职业学院

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