内容提要：集团内劳务的转让定价存在两个主要的税务问题：一是集团内劳务是否构成转让定价意义上的服务，判断依据为“受益原则”；二是集团内服务的转让定价是否符合独立交易原则，这方面聚焦间接收费法以及服务费中是否包含利润问题。我国应重视集团内劳务的转让定价管理，完善相关立法，强化税务机关的信息获取能力，合理分配税企间的证明责任。
　　关键词：集团内劳务? 转让定价? 受益原则
　　一、集团内劳务转让定价问题的背景
　　在全球化浪潮中，集团内劳务交易日益成为跨国企业经营的重要组成部分，并呈现出劳务提供主体多元化和劳务内容多样化的特点。相应的，集团内劳务的转让定价问题已经成为国际税收领域的新热点。在国内税收层面，集团内劳务经常与有形财产或者无形财产的关联交易相联系，界限难以准确划定；特别是当劳务交易包含创造无形资产的因素时，由于两类交易的预期回报不同，税企容易产生分歧。在国际税收层面，一方面，跨国企业可能利用各国税制差异，以集团内劳务为载体，进行激进的税收筹划[1]，另一方面，跨境劳务费的收入确认与费用扣除事关劳务提供方与劳务接受方所在国的税基，相关税务当局在服务是否提供及其定价是否符合独立交易原则方面常有争议，由此也可能造成纳税人双重征税等问题。
　　集团内劳务转让定价是继有形资产和无形资产转让定价之后国际反避税领域的新热点。部分发达早在二十世纪末就高度关注集团内劳务转让定价问题，并通过了相关立法。2003年的一项调查表明，跨国公司实际接受各国税务机关审计的交易类型中，服务的转让定价审计比重达29%，仅次于有形商品销售（37%） ,排在无形资产（14%）、公司间融资（9%）及技术的成本分摊协议（5%）之前。[2]近年来，随着跨国集团在华产业链的重组，集团内劳务转让定价问题亦受到我国税务机关的重视。在规则层面，2009年颁布施行的《特别纳税调整办法（试行）》初步确立关联服务作为转让定价对象；在实践层面，晚近的集团内劳务案例不断涌现，部分案情之复杂、调整效果之明显，令各界关注。
　　集团内劳务转让定价涉及两个主要的税务问题：一是劳务是否构成转让定价意义上的服务；二是服务的转让定价是否符合正常交易原则。下文将结合OECD指南以及美国的相关规则，[3]围绕这两个问题展开探讨。
　　二、集团内劳务转让定价税务问题之一——劳务是否构成转让定价意义上的服务
　　（一）受益原则与除外情形
　　集团内劳务要成为转让定价意义上的服务，或者成为关联方之间可以收费的服务，[4]应满足“劳务给接受者带来利益”这一要求（简称为“受益原则”）。OECD指南对该原则作了权威解释：“集团内服务是否提供取决于劳务是否为接受方提供了经济或者商业价值，从而增强其商业地位”。OECD相关文件还提出了受益原则包含的两个要求：一是受益应当是“直接和真实的（direct and real）”，而不是“间接和遥远（indirect andremote）的”；二是接受方从劳务中“主要地（primarily）”受益。
　　实践中，若干类型的集团内劳务因不能满足受益原则（及两个要求）而不构成服务，即除外情形。一是“股东活动（shareholder activities）”。这种活动是劳务提供方（通常为母公司或持股公司）仅仅为维护其所有者权益而从事的活动（如美国税法举例的对子公司经营活动的内部风险审计），或是为了满足其自身的合规性要求（如报告、法律或者管制要求）而进行的活动。股东活动构成除外情形是因为其只是维护劳务提供方的自身利益，而没有增进劳务接受方的利益。二是“重复性活动（duplicative activities）”。如果集团成员已经通过自身提供劳务活动，或者正在从第三方获得劳务服务，那么再为其提供内容相同的服务就构成重复性劳务。典型的是母公司对子公司管理团队决策的批准，这多是母公司履行控制职能以及集团授权的程序要求，没有增进子公司的利益。三是“附带（incidental）受益”与“联属（affiliation）受益”。附带受益是指劳务主要针对某（些）成员企业，但产生的利益可能附带地传递给集团其他企业的情形。典型的如集团重组活动所带来的集团效率提高可能使其他成员企业受益。联属受益是指当企业仅因为作为集团的成员而不是由具体劳务而获益的情形。典型的是因集团更高信用等级而获得更优惠的融资条件，或因集团大量采购而获得更大的折扣。附带受益或联属受益不能满足“主要”或“直接”受益的具体要求。
　　受益原则是判断劳务构成转让定价意义上服务的基本标准。关联劳务是由提供方（如母公司）决定的，接受方没有在自身需求基础上做出是否接受劳务的自主权，[5]因此，以接受方是否受益作为判定标准具有合理性。受益原则的“基本”地位体现在两个方面：一是就受益原则与除外情形关系而言，上述除外情形只是列举性规定，存在着遗漏或者重复，[6]某种劳务不构成上述除外情形，但并不必然得出构成服务的肯定性认定，只有依据受益原则才能做出最终认定。二是集团内劳务产生的利益分布情况多样，劳务提供方、接受方以及集团其他成员都可能获益，但只有接受方是否受益才是该劳务成为转让定价意义上服务的判定依据。一方面，在战略管理等提供方和接受方均受益的情形中，不能因为提供方获益而否定接受方获益，从而否定劳务构成服务。[7]另一方面，在由母公司或者集团服务中心向多个成员企业提供日常后台服务的情形中，尽管劳务类型多样，接受方众多，但劳务提供与特定主体之间的受益关系仍应当得到确立。[8]
　　（二）受益原则的适用问题
　　利益难以量化是适用受益原则的更大困难。受益本质是个程度范畴，劳务给予接受方的利益到达何种程度才能构成服务，虽有相关法律文件提出“直接”、“主要”等要求，但实践中仍存在较大的模糊性和不确定性。一方面，除“直接”、“主要”等要求外，1984年DECD文件还要求利益“可以确认和定量（identify and quantify）”，2009年美国转让定价规则要求利益是“合理可确认的（reasonably identifiable）”的。无论用语如何，这些要求的认定不可避免地具有主观性，难以准确判断各方因劳务而获得利益的情况，无法彻底解决“中央协调和控制活动”、“管理活动（stewardship activities）”等复杂情形的利益判定问题。另一方面，除外情形可能存在例外——表面上属于除外情形，但事实上接受方获益，如母公司的审查避免了子公司决策的重大风险，被认为重复性活动的例外。由于受益程度无法准确量化，受益情形与除外情形之间的界限就十分模糊，各国对于除外情形的解释与适用宽严程度不一，可能产生国际税务争议。比如美国认为母公司法律人员审查子公司交易资料，向子公司提供了“附加（additional）利益”，构成重复性活动的例外；公司重组也可能为成员企业提供利益，构成附带受益的例外。美国的这些立场与多数接受的OECD指南规定都有所不同。
　　1995年OECD指南进一步将受益原则与独立交易原则相衔接，提出了“愿意支付”标准和“替代完成”标准，旨在增强受益原则的操作性。但这两个替代标准的适用仍可能受到独立交易原则本身的短板（现实中完全可比交易难以找到）的制约。同时，鉴于现实中集团内劳务交易情况复杂多样，OECD指南提出必须根据实际情况和条件在个案基础上作出认定，这更增加了受益原则解释与适用上的主观随意性。加之税企在集团内劳务受益性方面举证责任也不明确，容易引发争议。
　　三、集团内劳务转让定价税务问题之二——服务的转让定价是否符合独立交易原则
　　（一）集团内服务支付的实际安排
　　集团内服务支付的实际安排主要有三种方法：直接收费法、间接收费法以及成本分摊法。[9]
　　直接收费法要求确认特定（每笔）服务的成本，据此直接向接受方计价收费。这种方法直截明了，便于税收征纳，但适用条件较为严苛，只有当提供方向非关联方也提供类似的服务，或者服务构成提供方主要经营组成部分时，直接收费法才可适用。
　　间接收费法是在不具备适用直接收费法条件时才适用的次优方法。现实中，集团内服务往往种类繁杂，接受方众多，难以对特定劳务价值加以量化，或者单独量化的成本过高，因此，间接收费法更为常见。间接收费法本质是在近似估计基础上对总服务费用的分配，基本要求是接受方所分摊的费用与其所获得（或预期获得）利益相匹配，涉及具体的要点有三：
　　一是成本池的费用归集应当准确。一方面，各国对于成本外延的不同规定可能影响特定接受方费用分摊的数额。典型的是对于服务提供方支付给其雇员的股份补偿（stock-based compensation）是否应当计入分摊成本池，各国分歧很大，加拿大持明确反对立场，而美国认为一般应当允许包含这一内容。另一方面，跨国集团中服务提供方与接受方所在地域范围广，提供方与接受方之间层次多，由特定企业分摊的应当是其实际获得服务的成本，与其无关的服务成本不应置于其分摊的基数中。比如中国大陆子公司分摊的应当是亚洲持股公司提供服务的成本池，而不是母公司全球成本池。
　　二是成本分配所依据的指标应当具有敏感性，体现服务的性质和用途。比如全球营销活动费用的分配应依据各接受方销售收入增长指标，人事管理培训服务费用分配标准宜按各接受方职工数量等。同时，特定服务的多层次成本分配的指标应当保持一致，防止因同一服务费在母公司与区域持股公司、区域持股公司与子公司之间分配指标不同，造成费用分摊不合理的问题。[10]
　　三是间接收费法与受益原则的衔接。间接收费法的适用前提是难以将支付与特定服务联系起来，因此，特定服务与特定接受方之间利益关系往往较为模糊。劳务（特别是母公司或者集团服务中心提供日常后台服务）是否使接受方受益，有关费用的分配是否与接受方获得的利益相匹配，实践中争议较多。对此，一方面，间接收费法是估算基础上的成本分摊，应防范纳税人滥用或操纵这一方法从而避税的可能；另一方面，各国税务当局也应避免因证明要求不同而增加纳税人税收遵从的不确定或遵从负担过重等问题。[11]

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