前言：《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）条明确规定：增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。也就是，自2019年4月1日之后，增值税税率只有13%、9%和6%三档，小规模纳税人和简易计税的建筑企业的增值税征收率为3%，房地产企业简易计税项目的增值税税率为5%。因为这个政策的出台，好多发包方就希望施工企业按9%或降低一个点进行工程结算，这个要求究竟合不合理，可不可行呢？
　　《财政部 税务总局 海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号）条明确规定：增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。在这种增值税税率变化的情况下，2019年4月1日之前的未完工工程，或者2019年4月1日前已完工工程但未结算，4月1日后才进行的工程结算，发包方或业主能否按照9%或降低一个增值税点与施工企业进行工程结算呢？
　　一、发包方按照9%与施工企业结算4月1日前的未完工工程违背相关行政法规规定
　　《中华人民共和国招标投标法》第四十六条规定：“招标人和中标人应当自中标通知书发出之日起三十日内，按照招标文件和中标人的投标文件订立书面合同。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”第五十九条规定：“招标人与中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同的，或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的，责令改正；可以处中标项目金额千分之五以上千分之十以下的罚款。”《中华人民共和国招标投标法实施条例》第五十七条规定：“招标人和中标人应当依照招标投标法和本条例的规定签订书面合同，合同的标的、价款、质量、履行期限等主要条款应当与招标文件和中标人的投标文件的内容一致。招标人和中标人不得再行订立背离合同实质性内容的其他协议。”《中华人民共和国招标投标法实施条例》第七十五条规定：“招标人和中标人不按照招标文件和中标人的投标文件订立合同，合同的主要条款与招标文件、中标人的投标文件的内容不一致，或者招标人、中标人订立背离合同实质性内容的协议的，由有关行政监督部门责令改正，可以处中标项目金额5‰以上10‰以下的罚款。”
　　《建设工程价款结算暂行办法》（财建[2004]369号）第六条第二款“合同价款在合同中约定后，任何一方不得擅自改”；《建设工程价款结算暂行办法》（财建[2004]369号）第二十二条规定：“发包人与中标的承包人不按照招标文件和中标的承包人的投标文件订立合同的，或者发包人、中标的承包人背离合同实质性内容另行订立协议，造成工程价款结算纠纷的，另行订立的协议无效，由建设行政主管部门责令改正，并按《中华人民共和国招标投标法》第五十九条进行处罚。”
　　根据以上规定，施工合同的内容不得背离招标文件的实质性条款，否则就触犯了招标投标法的强制性规定，就是无效条款或无效合同。也即并非招投标的内容都自然转化为合同条款，中标之后，双方在协商签订正式合同的过程中，可能完全保留招投标书的内容，也可能会进一步修改招投标书的内容。当然，修改的内容必须是非实质性内容，否则有可能会导致无效合同。当然，施工合同的非实质内容可以与招投标文件不相一致。按照《招标投标法》第四十八条关于“中标人应当按照合同约定履行义务，完成中标项目”的规定，遇到合同内容改变了招投标书内容的情况时，双方的权利义务应当由正式的合同（前提为合同合法有效）来确立。也就是说，中标后进行修改的合同与招投标文件之间有冲突的，双方的权利义务应以合同为准，不能以招投标文件为准。
　　《中华人民共和国合同法》第七条规定：“当事人订立、履行合同，应当遵守法律、行政法规，尊重社会公德，不得扰乱社会经济秩序，损害社会公共利益”，第五十二条“有下列情形之一的，合同无效：（一）一方以欺诈、胁迫的手段订立合同，损害利益；（二）恶意串通，损害、集体或者第三人利益；（三）以合法形式掩盖非法目的；（四）损害社会公共利益；（五）违反法律、行政法规的强制性规定”。《更高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》第十四条规定：“合同法第五十二条第（五）项规定的“强制性规定”，是指效力性强制性规定。”《更高人民法院关于当前形势下审理民商事合同纠纷案件若干问题的指导意见》（法发〔2009〕40号）第15条规定：“违反效力性强制规定的，人民法院应当认定合同无效；违反管理性强制规定的，人民法院应当根据具体情形认定其效力”。根据以上法律规定，“强制性规定”包括管理性强制性规定和效力性强制性规定。“管理性强制性规定”是指法律及行政法规未明确规定违反此类规定将导致合同无效的规定。此类管理性强制性规定旨在管理和处罚违反规定的行为，但并不否认该行为在民商法上的效力。……“效力性强制性规定”是指法律及行政法规明确规定违反该类规定将导致合同无效的规定，或者虽未明确规定违反之后将导致合同无效，但若使合同继续有效将损害利益和社会公共利益的规定。此类规定不仅旨在处罚违反之行为，而且意在否定其在民商法上的效力。因此，只有违反了效力性的强制规范的，才应当认定合同无效。”
　　《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）第二条的规定，工程造价可按以下公式计算：工程造价=税前工程造价×（1+11%）。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。另外，《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）规定：按照《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》(财税[2018]32号)要求，现将《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）规定的工程造价计价依据中增值税税率由11%调整为10%。在增值税税率降为9%之后，工程造价计价依据中增值税税率由10%调整为9%。基于此规定，只有2019年4月1日后的工程造价中的增值税税率由10%调整为9%，2019年4月1日前的工程造价中的增值税税率不得由10%调整为9%。
　　二、建筑企业4月1日开具9%的增值税发票并不等于增值税降低了1%
　　不少发包方或业主认为：2019年4月1日后，建筑行业增值税率由10%降为9%后，建筑企业向其开具9%的增值税发票，比2019年4月1日前向其开具10%的增值税发票，增值税下降了1%，因此，发包方或业主针对2019年未完工的工程或已经完工单未进行决算的工程，在2019年4月1日之后与建筑企业进行工程结算时，需要降低1%，这种观点事错误的，增值税税率从10%改为9%对建筑企业效益测算分——具体数据分析如下。
　　1、增值税销项税率下降的测算
　　（1）增值税税率为10%下的实际销项税率为：1÷（1+10%）×10%=9.1%
　　（2）增值税税率为9%下的实际销项税率为：1÷（1+9%）×9%=8.26%
　　（3）增值税税率从10%改为9%后，建筑企业增值税销项税率实际下降0.84%。
　　2、实际抵扣进项税率下降的测算
　　（1）材料设备费用抵扣进项税税率下降：1÷（1+16%）×16%-1÷（1+13%）×13%=13.79%-11.50%=2.29%
　　（2）租赁设备费用抵扣进项税税率下降：1÷（1+16%）×16%-1÷（1+13%）×13%=2.29%
　　（3）假设材料设备费用和租赁设备费用在工程概算中占60%，则实际抵扣进项税率下降为：2.29%×60%=1.37%
　　3、建筑企业增值税税率实际下降的测算
　　基于以上数据分析，不考虑其他成本抵扣因素（增值税税税率为10%和9%的情况下，砂石料、混凝土和人工费的抵扣率都是3%，剔除这些相同的成本抵扣因素），在材料设备费用和租赁设备费用在工程概算中占60%的假设情况下，建筑企业增值税税率实际提高了0.53%（0.84%-1.37%=-0.53%）。
　　4、增值税税率从10%改为9%后，下降的增值税必然增加企业所得税的测算
　　（1）增值税税率从10%改为9%后，建筑企业增值税销项税率实际下降0.84%时，企业所得税收入增加0.84%。
　　（2）增值税税率从10%改为9%后，实际抵扣进项税率下降1.37%时，企业所得税成本增加1.37%。
　　（3）增值税税率从10%改为9%后，企业利润或效益减少0.53%，企业所得税减少0.53%×25%=0.1325%
　　5、增值税税率从10%改为9%后，下降的增值税必然导致城建税及其附加费用下降的测算
　　建筑企业增值税税率实际提高了0.53%（0.84%-1.37%=-0.53%），导致城建税及其附加费用提高0.53%×（7%+3%+2%）=0.0636%
　　6、城建税及其附加费用的下降导致企业利润减少，进而导致企业所得税减少0.0636%×25%=0.0159%
　　7、增值税税率从10%改为9%后，建筑企业的企业所得税实际减少0.0159%+0.1325%=0.1484%
　　8、增值税税率从10%改为9%后，建筑企业实际总税负增加0.53%-0.1484%=0.3816%
　　9、增值税税率从10%改为9%后，建筑企业的项目效益减少0.53%+0.0636%=0.5936%
　　通过以上数据分析，虽然增值税率从10%降低为9%，但是，建筑企业的效益下降0.5936%，增值税实际提高了0.53%，建筑企业实际总税负增加0.3816%。
　　三、分析结论
　　基于以上法律政策分析，房地产企业或发包方对于未完工正在履行的建筑合同，给建筑企业降低一个税点，按照9%与建筑企业进行工程结算，或者与建筑企业签订补充协议，按照9%调整工程造价，在2019年4月1日之后，要求建筑企业向其开具9%的增值税专用（普通）发票的行为是违背《中华人民共和国招标投标法》、《中华人民共和国招标投标法实施条例》、《建设工程价款结算暂行办法》（财建[2004]369号）、《住房城乡建设部办公厅关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》（建办标[2016]4号）和《住房城乡建设部办公厅关于调整建设工程计价依据增值税税率的通知》（建办标[2018]20号）等行政性强制性规定，是无效的。因此，2019年4月1日之前的未完工工程，或者2019年4月1日前已完工工程但未结算，4月1日后才进行的工程结算，发包方或业主不能按照9%或降低一个增值税点与施工企业进行工程结算或结算。

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