近日，税务总局发布的《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（税务总局公告2018年9号，以下简称，公告），放宽了以往股息受益所有人享受税收协定政策的条件，对跨境经营的企业具有重大意义。但是，要准确理解和运用该公告中的重要条款，特别是公告第三、四条，具有相当的难度。为了帮助大家深入理解相关重要政策，本文在此进行详细解读。
　　理解公告的重点在于本公告的第三、四条。公告第三条对以前不符合受益所有人条件的企业（可简单理解为空壳公司），增加了以申请人身份申请享受股息税收协定待遇的可能。在原有受益所有人规定下如果申请人是空壳公司，且不符合安全港规则，几乎没有机会申请享受税收协定。理解第三、四条的含义，对从事国际税收实际工作非常重要。
　　公告第三、四条，加上官方解读中的示例5和示例6，对于全面理解本公告还不够。因为以上官方解读只是从正例举的角度解释了公告第三条，要深入理解受益所有人新规定，还需要结合下图，从反例举的角度，回答以下三个关键问题：
　　个问题：示例5中，如果申请人香港E公司是空壳公司，怎样根据公告第三条判断其能否享受税收协定待遇？
　　第二个问题：示例6中，如果申请人香港G公司是空壳公司，怎样根据公告第三条判断其能否享受税收协定待遇？
　　第三个问题：假如申请人香港F公司是空壳公司，怎样根据公告第三条判断其能否享受税收协定待遇？为什么？
　　一、分析关键问题，理解怎样放宽条件
　　公告第三条的核心意思是有条件认定地不符合“受益所有人”的企业（即空壳企业）享受股息税收协定优惠。判断申请人是否满足受益所有人条件，需要根据公告第二条进行判断。
　　公告第三条规定有条件认定空壳公司享受股息税收协定的前提条件是，空壳公司的直接或间接持股股东持股比例要达到，且该股东要满足受益所有人的测试，即通过公告第二条的测试条件。在满足这个前提之下：
　　1、分析示例5：公告第三条第（一）项，“上述符合‘受益所有人’条件的人为申请人所属居民国（地区）居民”。这一条的意思就是说，空壳公司申请人的股东必须与空壳公司在同一个（地区）。这就是示例5的意思。
　　示例5中，申请人（香港E公司）是空壳公司，其间接控股的股东（香港F公司），与申请人香港E公司同是一个地区的税收居民。
　　2、分析示例6：公告第三条第（二）项，“上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国（地区）居民，但该人和间接持有股份情形下的中间层均为‘符合条件的人’。‘符合条件的人’是指该人从中国取得的所得为股息时根据中国与其所属居民国（地区）签署的税收协定可享受的税收协定待遇和申请人可享受的税收协定待遇相同或更为优惠”。这一条讲得就是示例6。
　　示例6中，申请人（香港G公司）是空壳公司，其间接控股的股东（新加坡I公司）与申请人G不是同一国居民，但是该股东（新加坡I公司）和间接持股的中间层股东（新加坡H公司）均为符合条件的人。
　　在这里‘符合条件的人’，指中间层新加坡H公司，简单理解就是中间层新加坡H公司从中国享受的协定待遇与新加坡I公司能从中国取得的税收协定待遇相同或更优惠。
　　3、分析反例举情况（官方解读中没有）：如果把示例5、示例6换成“新加坡I——BVI——香港F——内地”模式，则申请人香港F公司不能申请享受股息税收协定待遇，即香港F公司不是符合条件的人。因为中间层BVI与中国没有税收协定，BVI公司从中国取得的股息预提所得税率为10%，不相同也不优惠于申请人香港F公司可享受的股息预提所得税率5%。
　　二、理解LOB规则怎样在公告中运用
　　以上分析向大家介绍了怎样运用公告第三条理解三类典型的税收协定问题。但是，没有回答公告第三条的制定依据和背后运作的规则问题。以下来看看公告第三条这样规定的逻辑。
　　“利益限制规则”（Limitation-on-benefits rule，简称LOB规则），本公告是对现有受益所有人判定规则的重大修订，体现了对BEPS第6项行动计划《防止协定优惠的不当授予》中的重要原则的落实。如果不能对LOB规则的判定理念有深刻理解，仅是按照各受益所有人文件去理解、执行，就会缺乏体系落入碎片化理解误区。由于LOB规则比较庞杂，本文仅做简要的原则性说明。
　　OECD制定的LOB规则有众多版本，规则非常复杂，目的是供各国根据需要采用。我国采用的LOB规则简单的说分为三个主要测试内容，即（一）合格的人测试：所有权测试、税基侵蚀测试；（二）积极营业活动测试；（三）衍生优惠测试。以下我们来看这些规则在公告中是怎样具体运用的。
　　（一）合格的人测试
　　根据该规则，合格的人包括，居民个人、政府、上市公司，这在公告第四条中有明确规定；
　　1、所有权测试：即合格的人的子公司（直接或间接持股）也是合格的人，反之为不通过该测试。这项测试内容在公告第三条中有体现。
　　2、税基侵蚀测试：即支付给不合格的人的可扣除经常性支付，占总所得50%以下，为通过测试，反之为不通过测试。这项测试在公告第二条中有体现。
　　（二）积极营业活动测试
　　根据该规则，积极营业活动是指进行了实质性的管理和经营活动，为自身的投资管理开展业务不是积极营业活动，银行、保险、证券除外。这一规则在公告第二条（二）项中表述为，“申请人从事的具有实质性的投资控股管理活动，可以构成实质性经营活动；申请人从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，不构成实质性经营活动”。
　　（三）衍生优惠测试
　　根据该规则，如果本企业不是合格的人，但以上股份被同等受益人拥有，则本企业可以享受本协定的优惠。公告第三条即是根据这一规则制定的。只不过我国采用的是的持股标准，高于OECD版本中的持股比例。
　　三、总结
　　税务总局公告2018年9号，是对现有受益所有人规则的重要修订，通过本文以上分析，最新修订对跨境经营的企业来说，主要有以下启示：在遵循公告要求的前提下，境内企业的境外持股架构可以设计的更加灵活。以前的很多难以享受税收优惠的境外架构包括“外籍个人——境外空壳——境内公司”、“境外上市公司——境外空壳——境内公司”、“境外非上市公司——境外空壳——境内公司”等可以享受以前不能享受的协定优惠。这些都增加了境外股权架构设计的想象空间，为企业跨境重组并购方案设计提供了有利条件。
　　最后，提个问题：现在有很多VIE架构把开曼注册的公司设定为上市平台，那么，注册在开曼的上市公司，是否满足安全港条件？为什么？答案请在公告中找。

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