摘要为回应国情世情之深刻变迁，适应完善治理体系和能力以及未来税制改革的需要，《税收征管法》的修订应旨归行政法平衡论,实现纳税人权利保护制度的程序化和法典化，将现代税收管理的核心理念诸如信赖合作、诚信推定、权益保护、实质课税等上升为税收行政法律原则,其篇章结构需要按照原则明确、主体清晰、结构再造、征纳平衡、久历考验和未雨绸缪等思路重新谋划布局，使之成为纳税人权益保护之法、纳税服务之法和信赖合作之法。为此，《税收征管法》就有了统领和灵魂，总则和分则之间就有了逻辑联系。
　　《税收征管法》作为一部调整公权力和私权利关系且公权力如此广泛、深入介入私法领域的法典，无论怎样评价其对建设法治中国的重要意义，概不为过。其重要性应不逊于民法典编纂，二者共同为法治中国奠定基石。“面向未来”还是“零打碎敲”地修订《税收征管法》，既是方法论问题，也是一个战略问题。中共十八届三中全会，谋划的治理和财税体制改革蓝图，十八届四中全会部署的全面推进依法治国战略，或将载入治理史册。不过，要将十八届三中全会决议的税制改革任务付诸落实，将十八届四中全会关于全面推进依法治国的战略部署落到实处，必依赖于《税收征管法》的修订完善。
　　受“间接加截留”征管瓶颈的制约，现行征管手段只能针对间接税和现金流量，而不具备针对财产税等直接税或存量财产的征管能力。针对自然人纳税人的征管制度构造，不是现行征管法的关注重点，这就要求《税收征管法》的修订，应通盘考虑，未雨绸缪，契合未来税制改革的方向，吻合现代税收征管的基本理念，实现征纳双方权利义务平衡，为未来个税改革向分类与综合的推进、房地产税的立法开征、环境税或遗产税的开征预留法理空间。毫无疑问，应将该法修改置入面向未来的维度，以契合税制改革和税收管理改革的要求。
　　为此，《税收征管法》的修订应该解决三个税收管理的内在矛盾：一是税收治理能力不足与未来税制改革推进直接税征收需求之间的矛盾；二是以程序法定将税收法定落到实处，援引行政法平衡论理念来设置纳税人权利的保护程序，使得税法秩序和权利保护二者相得益彰，以解决政府管理外部环境急剧变迁与纳税人权利保护机制缺位的问题；三是将征管法定位为服务之法和税企信赖合作之法，将现代税收征管理念上升为法律原则，解决征管法的统领灵魂和逻辑起点缺位问题。
　　《税收征管法》正在修订之中。然而，《修订草案》在立法灵魂、核心原则、主体清晰、征管程序、征纳平衡等方面，均未有深入的研究、思考和架构，存在相当大的改进空间和可能性。立法灵魂和核心原则，事关法律文本的精神气质和精神内核；主体清晰，事关税收征纳关系参加主体和参与主体的立法定位和权利义务构造；征纳主体的活动须遵循现代税收管理特别是适应开征直接税的一般程序，管理程序的改革势必引出税收征管法的结构再造；征纳主体的程序构造须始终贯彻行政法平衡论的理念，亟需纠正以往纳税人权利保护制度弱化和虚化的弊端；上述这些问题就构成税收征管法修改的主要问题和基本问题。
　　因此，本文拟从《税收征管法》立法灵魂、核心原则、主体清晰、结构再造和征纳平衡等角度简要分析，以求教于大家。
　　一、立法灵魂之《税收征管法》核心原则确立
　　现代税收管理，有别于传统税收管理，它融进治理、善治、遵从、合作等理念，倡导合作主义、多元共治和征纳平衡，应符合治理体系和治理能力现代化的目标。为此，总则部分应当吸纳并体现现代税收管理的相关理念：信赖合作、诚信推定、税法遵从、权益保护、实质课税，将其树立为《税收征管法》的核心原则和灵魂，使得该法成为一部征纳平衡、久历考验的伟大法律。
　　（一）关于“信赖合作原则”
　　信赖合作是现代治理理论的新突破和基本内涵。信赖合作，是与社会关系由两造尖锐对抗转变为两造合作、多元共治政治理论的体现。现代治理，既具有统治的固有内涵又不仅仅局限于统治，它不能不向现代治理和善治转型，走向遵从与合作。与之适应，现代税收管理，是治理的重要组成部分，有必要从控制性管理走向遵从合作，于是，信赖合作成为现代税收管理的基本理念和原则。
　　税收征管实践有其独特的制度安排，比如涉税信息情报提供制度、自我评定（申报纳税）及其举证责任制度、税收评定制度、税法评价与税法解释制度（含事先裁定和个案批复）、转让定价和预约定价安排制度、特别纳税调整中的异议和复核制度。这些制度，是税收行政法中的独特创造，秉持了信赖合作原则，体现现代税收执法的理念，彰显了税收执法的协商性和谦抑性品格，在其他行政执法领域尚不多见。我国税收征收管理，在上述领域均有制度建设和探索，但仍不够完善。新《税收征管法》应包括并涵盖这些制度安排。为此，将《税收征管法》条改造为：
　　条：为了加强税收征收管理，促进税法遵从、征纳平衡和信赖合作，规范税收征收和缴纳行为，保障税收收入，保护纳税人、扣缴义务人和其他征纳关系参与人的合法权益，促进经济和社会发展，制定本法。
　　本条表述，揭示四个原则：税法遵从、征纳平衡、信赖合作、权益保护。其中，“征纳平衡”是构筑税收征管法的核心理念，是行政程序法必须遵从的基本原理，平衡论是我国行政法对行政法学的重大理论贡献，体现中国古典治道精神、时中智慧。缘此，在分则中对这些理念落实的具体制度安排，各有其特点和内涵，但是，每一制度均体现现代税收管理的信赖合作主义，是从管理理念向治理理念转型的制度基石。条彰显信赖合作原则，主要是解决征管制度的法律原则支撑，同时，为自我评定、事先裁定、个案批复、预约定价等制度，提供法理依据，使得总则和分则具体制度之间，首尾相顾，环环相扣，逻辑严密。
　　（二）关于“诚信推定原则”
　　现代税收管理尊重纳税人权利，诚信推定权是纳税人基本权利之一种。诚信推定原则也借鉴了民法诚实信用原则的精神内涵和理论构造。诚信推定并不等于无罪推定，而是推定纳税义务人申报之内容，真实完整且符合诚实信用，税务机关如认为有错误或不合法事实，应负担举证责任。诚信推定权，作为纳税人的一项基本权利，已经为各国税法所确认。
　　《修订草案》第十四条：“税务人员征收税款和查处税收（违法）案件，与纳税人、扣缴义务人或者税收(违法)案件有利害关系的，应当回避。”此处，应去掉“违法”二字，防止有罪推定。
　　去掉“违法”二字，彰显执法理念之巨变。况且，税收案件，在查证税案之初，何言所查案件一定违法？既然不一定违法，名之以“税务案件”即可。比如，在税收评定环节，税务机关采取实地调查、案头审核、信函核实、约谈等程序核对涉税事实，这些均构成“税收案件”，但纳税人对税法的理解偏差不可或免，税收评定环节查处的案件，不一定均属于违法案件，一概称其为“税收违法”案件，既不准确也不公平。
　　税务总局原《征求意见稿》百一十二条：“税务机关在依法调查税收（违法）案件时，经设区的市、自治州以上税务局（分局）局长批准，可以查询（案件涉嫌人员）自然人纳税人或自然人扣缴义务人的储蓄存款。”
　　诚信推定原则要求，税务机关没有充足的证据或查证结论，不得将正在查证的案件视为“税务违法案件”，相关征纳关系参加人，不得被称为“案件涉嫌人员”。诚信推定原则，是税收征管的系列制度变革的理念基础。无罪推定仅适用于税捐刑事领域；诚信推定则囊括整个税捐债务法领域。现代税收管理具有丰富内涵，促进税法遵从是现代税收管理的基本目标，理论上，税法遵从带来税收流失率降低和征管效率提升税收收入，税款的应收尽收是税法遵从的必然结果；为达成税法遵从，必须强化纳税服务，必须秉持诚信推定理念，尊重和保护纳税人基本权利。
　　（三）关于“权益保护原则”
　　“征纳平衡原则”也势必引申出“纳税人权利保护原则”或“权益保护原则”。近来，欧美各国先后颁布《纳税人宪章》或《纳税人权利宣言》，以突出和彰显纳税人权利保护。美国国内收入署还发布战略规划，以新公共管理理论为指引，明确客户服务和权利保护的理念，提出“税收管理=税法遵从+纳税服务”公式，甚至将国内收入署机关名称改为IRS，S即services，以体现维护服务纳税人并保护纳税人权利。澳大利亚税收管理法还规定，税法适用如遇税法规定不明确时，应当作有利于纳税人的税法解释；除法律列举的情形之外，税务机关对纳税人信息保密，一律不得泄露。等等。
　　“纳税人权利保护原则”，就适用主体而言相对较窄，仅仅针对纳税人和扣缴义务人；而“权益保护原则”就适用主体而言，可以涵盖纳税人、扣缴义务人（代扣代缴义务人、代征代缴义务人、商事契约约定代缴人、纳税担保代缴人）、涉税交易相对人、税收信息情报提供人，等等，包含全体“征纳关系参与人”也即广义的“税收义务人”。现代税法，理应涵盖全体征纳关系参与主体，应该对全体“征纳关系参与人”的合法权益，一体实行保护。
　　由于权力的强制特性，税务机关总处于强势地位，而征纳关系中纳税人、扣缴义务人等征纳关系参与人等主体处于弱势地位，乃是不争的事实。加之，《税收征管法》拟引进新的税收征管手段：统一纳税人识别号制度、税收信息情报协助制度即税收义务人涉税信息报告制度、税额确认即税收评定制度，等等，这些新的制度构造非常必要，乃是适应未来税制改革，构建现代税收管理体系之前提和重要举措。而且，原《税收征管法》赋予税务机关的行政强制、财产保全、税收核定、特别纳税调整等既有特权，新增这些制度构造，无疑体现了税收治理能力的强化趋势。
　　然而，自由必依赖于税收，税收是现代文明的对价。治理，不仅仅意味着强势介入社会，还应包含制约权力不当扩张、防范强权侵犯纳税人利益、保护纳税人权利等制度性安排。治理，则是在保留传统能力的同时，融合进现代的多元、合作、和谐、共治等理念。因此，遵循这一逻辑，应该在新征管法中置入、拓展、完善并强化纳税人权利保护的制度，以求得征纳平衡。具体见下文详述。
　　（四）关于“实质课税原则”
　　各大陆法系通例，现代税收征管法必采此原则。如《德国税收通则》（1977）、《法国税收程序法》（1941，art.?L.?64）、我国台湾地区《捐税稽征法》（2009年修订）、克罗地亚《税法通则》（2003修订），以为未来税收征管和税法评价之指引原则。
　　我国财税法学者，多有主张立实质课税为制定法原则者（刘剑文、熊伟2004；施正文、贺燕2013；滕祥志，2007；叶姗2010、王桦宇2013）。所争议之处，在该原则是否应为税法基本原则，或仅为税法适用领域之原则。从建构现代税收征管制度体系视角，在《税收征管法》中立法表述该原则，并无争议。另外，通过对大量税法案例、税收规范性文件、个案批复、答复和解释性文件的研究，本人也曾提出“实质课税的中立性原理”，其基本内容如下：
　　一是，实质课税是指在进行税法评价时，应根据经济交易的实质而非形式来确定税法构成要件，并进而具体认定纳税主体、税收客体（客体有无、定性及其量化）、税收特别措施其条件是否成就、税收管辖权的归属，等等。经济行为借助于合同工具，在单一合约交易中，当合同的名称、外观和形式与法律关系的实质不一致时，税法评价以法律关系的实质为准，否认合同的外观、形式或名称，这既是民商法分析的一般规则，也是税法分析中的民商法评价性原理，体现了税法分析基于民商法，体现了税法分析与民商法之间的法际融合与协调。
　　二是，税法评价并非空穴来风或无中生有，其必基于法学的话语平台，援引利用综合法学的智识资源。但税法评价对民商法评价并非照单全收。在复合交易中，交易借助复合合同得以实现，也即由：（1）一组合约比如“销售-回购”交易安排实现；（2）或者交易架构中一个合同中存在多个法律关系比如房屋联建、以房抵债、混合销售等时；或者（3）第三人介入交易比如融资租赁、劳务派遣、代持股转让时，税法评价以探求经济实质为准，否认合同的外观、形式或者名称，对交易或者分解或者归并，以探求经济交易的实质。
　　三是，实质课税运用于税法评价的整个环节和方面。税法在认定纳税主体、税收客体有无、定性及其量化、税收特别措施和税收管辖权等课税要件事实时，均应遵循实质课税原则，以实现税法正义。由于确定和识别税收构成要件乃是一个纯粹的法律分析活动，在税法分析中处于核心地位，税务机关和纳税人皆会自觉不自觉地寻找实质课税的法理依据，来为税收构成要件的认定寻找立论论据，实质课税原则常被税企两造双方不时援引，税企两造均可启动并援引实质课税原则，以为学理争辩、税法论证并达成税法共识。实质课税，并非仅在反避税领域适用，在税企争议两造之间秉持中道、价值无涉，因而具有中立性。
　　四是，我国大量的税法规范已经融汇实质课税的原理和原则。比如：《特别纳税调整管理规程（试行）》（国税发[2009]2号）、规范性文件比如税务总局公告2010年第13号《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》、国税地字[1988]30号《税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定》等等，不胜枚举，均秉持实质课税原则为税法评价。另，实践中，有大量借助实质课税原则识别税收构成要件的案例，并非一概有利于税务机关征税，也并非仅在反避税领域适用，且对纳税人权利保护有利，从案例中援引主体看，或者税务机关主动规定，或者纳税人主动援引，不一而足。
　　因此，新《税收征管法》应该立法表述实质课税原则。确立该原则为实定法原则，使税收执法实践中大量税法评价、税收构成要件识别、以及反税收规避执法等有法可依、有理有据、程序正当且举证责任分配清晰。具体条文表述，可参见台湾地区《捐税稽征法》（民国98年，1986年）年增订第十二条之一，以及其后（民国102年，2000年）的再修订，以及相关修订之理由说明书。

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