▽?摘 ?要?▽
　　2015年，随着事先裁定制度被纳入《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，事先裁定再次成为社会各界热议的焦点。由于事先裁定在提高税法确定性、防控税企双方税收风险、促进良好的税企合作关系方面具有不可替代的重要作用，越来越多的税务机关选择了事先裁定制度。本文借鉴国际经验，分析我国事先裁定制度的实践与探索，并提出意见建议。
　　▽?关?键?字?▽
　　大企业税收管理；个性化服务；事先裁定
　　一?大企业事先裁定的现状
　　事先裁定，一般说来，是税务机关应纳税人请求，对纳税人已完成或拟进行的交易或安排所涉及的特定税务问题，按照法律规定作出解释并出具在若干年内有约束力的书面决定的行为。
　　税务总局今年初印发《关于深化行政审批制度改革切实加强事中事后管理的指导意见》，明确将建立税收政策确定性管理制度，增强税收政策的统一性、权威性、确定性、协调性和可操作性，便于纳税人和税务机关准确理解、正确适用。上述指导意见，重在事中事后管理，没有提及事先的服务。但正如上工治未病，更好的管理是事先管理，如果能让纳税人事先获得税收政策的确定性，比事中事后管理提供的确定性将更有效率。因此，事先裁定是比行政审批更具优越性的制度选择，在行政审批渐次推出历史舞台的背景下，适时推出事先裁定制度是税收现代化的内生需求，不仅有利于构建和谐的税企关系，更有利于推动税收征管改革，加快税收现代化的进程。
　　由于事先裁定在提高税法确定性、防控税企双方税收风险、促进良好的税企合作关系方面具有不可替代的重要作用，越来越多的税务机关选择了事先裁定制度，在很多发达事先裁定已经成为向纳税人提供服务的基本制度安排。目前，OECD的34个成员国已全部建立了事先裁定制度。
　　确实，对纳税人而言，事先裁定能够提供交易或活动的确定性税收后果。它一方面能够有效减轻纳税人在自行纳税申报体系下承担的税收风险管理责任；另一方面能够提高纳税人成本收益分析的准确性，指导其投资决策。事先裁定还能够为纳税人提供税法适用一致的环境，特别是在事先裁定由一个裁定机构统一受理和签发的模式下，税法的适用能够在全国范围内自上而下地得到统一执行，有利于保证纳税人之间税收待遇的平等与一致。对税务机关而言，事先裁定既可以提高纳税人的税法遵从度，也能够让税务机关轻易掌握纳税人详实的交易信息，提升其征管效能。此外，事先裁定还有助于尽早发现税法适用中的问题，以及时弥补税法的漏洞、消除规定模糊之处，准确确定纳税人培训的方向和重点。
　　二
　　国际上事先裁定的经验借鉴
　　由于各国历史文化和税收管理发展情况不同，全世界并无统一的事先裁定模板，参考国际财税协会（IFA）的定义，事先裁定是税务机关对纳税人申请的对未来预计发生的一件或一系列行为或事项的税法适用和结果而出具的带有限制性效力的文件。事先裁定制度在一些尤其是发达已经运行多年，形成了较为完善的制度内容和一系列具体实施规定，并收到良好的效果。综观实施税收事先裁定制度的和地区，根据裁定的主导机关不同，分为由司法机关主导的司法模式和由税务机关主导的行政模式两种。
　　（一）司法模式
　　司法模式的税收事先裁定是由司法机关或准司法机关主导实施、独立于税务机关和纳税人的第三方裁定，是一个或地区司法程序的组成部分。试行司法模式的实现裁定，其主导机构往往具有创制税法的职能，税收事先裁定文件带有判例法的性质，可以被其他纳税人所援引，但不排除因具体的交易或事项之间的差异而带来的税收风险。这方面具有代表性的是瑞典和印度。
　　瑞典是世界上最早实行事先裁定的之一，早在1911年就开始对印花税实施税收事先裁定。不同于多数OECD成员国由税务部门主导税收事先裁定的情形，瑞典事先裁定程序属于司法程序的一部分，由独立于税务部门的专门司法机构——事先裁定委员会负责受理和签发事先裁定。印度的税收事先裁定由一个别的准司法机构——事先裁定局负责实施。该机构由一名主席和两名成员主持管理，其中主席由印度更高司法机关——印度更高法院的卸任法官担任，一名成员来自国内收入署（税务局）。
　　司法模式的事先裁定制度的好处是能够更大限度地保证税企双方的平等地位，并能够创制税法先例、保证税法适用的一致性。但该模式程序复杂、耗时长，不利于纳税人及时确定税收待遇，而确定性恰恰是事先裁定最根本的特性之一，这也可能是大多数不选择司法模式事先裁定制度的原因。
　　（二）行政模式
　　行政模式的税收事先裁定是由行政机关（也就是税务机关）主导实施，负责事先裁定的受理和发布等一系列程序。从OECD的统计资料来看，多数的税收事先裁定为行政模式，如美国、英国、加拿大、澳大利亚、新西兰等。
　　行政模式的事先裁定制度又可以进一步细分。以其法律层级和效力为标准，事先裁定制度可以分为法律性事先裁定和行政性事先裁定。前者是指由法律规定事先裁定制度，事先裁定的法律层级和效力较高，程序也较为完备。后者是指由行政机关依据自身发布的规范性文件来开展事先裁定，其法律效力相对较低，但行政性事先裁定程序通常相对简单，具有灵活实用的特点。另外，根据事先裁定管理集中度的不同，又可将事先裁定分成集中管理型和分散管理型。前者指由类似税务总局的更高行政当局统一发布裁定，这种模式为大多数和地区所采用，因为它能够保证事先裁定的统一管理以及税法执行的一致性。后者是指除了更高税务当局以外，其他地方税务机构亦有权做出事先裁定，最典型的是英国模式，但权力分散导致裁定的适用范围很窄、效力很弱。
　　行政模式的事先裁定与司法模式相比，形式更灵活、程序更简单、确定性更强，但不能创制税法，只能解释税法，且难以保证税企双方的完全平等。
　　（三）经验借鉴
　　通过对事先裁定两种模式的比较研究，以及通过对OECD成员国和非成员国税收管理方面的信息进行比较，各国在实施税收事先裁定制度方面具有的共同特点：
　　1．事先裁定都有一定的适用范围。不是所有纳税人提出的所有交易事项的税收事先裁定申请都可以被受理。
　　2．裁定结果对税务机关具有约束力。税务机关在评估纳税人的纳税申报时，如果交易事项的行为与原税收事先裁定申请相符，那么税务机关一般不能采用与事先裁定结果不一致的立场，至少不能因为税收事先裁定结果对纳税人有力而变更，否则便违背了事先裁定的确定性原则。
　　3．规定事先裁定结果失效的特殊情形。一般来说，在法律或司法解释发生变更、纳税人申请事先裁定时提供的事实与实际发生的情况不符等条件下，可以宣布税收裁定结果失效。可见，纳税人获得事先裁定之后也不是一劳永逸的，也面临税法变更等风险。
　　三
　　我国事先裁定的实践与探索
　　（一）事先裁定制度的引入
　　中国创建制度化事先裁定的努力可以从2008年税务总局大企业税收管理司成立开始算起。从那时起，我国税务机关开始借鉴国际经验，考虑将事先裁定纳入为大企业提供个性化服务的范畴。
　　2012年10月，税务总局在经过了大量的前期调研与评估工作后，选择与中国海洋石油总公司、中国人寿保险（集团）公司和西门子（中国）有限公司3家总局定点联系企业签订《税收遵从合作协议》时正式引入这一制度。协议规定企业有权就预期未来发生的组织结构重大变化、重大投融资活动、兼并重组、重大财产损失等重大涉税交易或事项向税务机关申请税收事先裁定，税务机关有义务及时研究和分析企业提交的重大涉税事项及其可能存在的税务风险，并提出风险应对措施建议，按照规定程序办理企业申请的事先裁定事项。
　　此后，山东、山西、贵州、河南、北京、浙江等多地纷纷有所动作，先后与当地符合条件的大企业签订了《税收遵从合作协议》，并开始尝试和探索税务事先裁定机制在税收征管中的应用。税务总局也在多个文件中提及并要求各地尝试性地开展事先裁定服务，积累工作经验和典型案例。这项工作的展开，不仅标志着我国税收管理体制的重大创新，也表明我国开始了税收事先裁定制度实践试点工作。

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