一、 引言
　　增值税，是以商品在流转过程中的增值额作为计税依据的一种商品税。所谓增值额，就是指纳税人在商品生产和经营过程中新创造的价值。其税基是在生产全过程中每一个环节上的商品（或劳务）价值的增值部分。
　　作为现代商品税的主体税种，增值税具备商品税的主要特征。如多环节课征、可转嫁、具有累退性等，其独特性还包括；一是税不重征，消除了重复征税。二是普遍征收，有利于财政收入的稳定增长。理想的增值税的征税对象包括生产、批发、零售等各个环节的商品和各种服务业。三是中性税收，避免了税收对经济运行的扭曲。
　　但是，各国的增值税法在实施中并不是一律化、一个模式，一个版本，而是从各国的实际出发。各国在计算增值额时对纳税人购买的固定资产处理方式的不同，增值税又分为生产型增值税、消费型增值税、收入型增值税。
　　增值税是中国的更大税种，占全部税收的比重远远超过营业税。中国统计年鉴的数据显示，2010年各项税收合计73210.79亿元，其中增值税21093亿元，占全部税收的28.8%，营业税11158亿元，占全部税收的15.2%，分别比1994年增长8倍和15.6倍。从这个比重可以看出，营业税的增幅远高于增值税。究其原因，它是地方的主体税种和当家财源。
　　在贯彻科学发展观、加快经济发展方式转变的新形势下，国务院确定将我国营业税需改征增值税改革事项在上海先行先试，此次上海改革试点的范围是：对交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税。具体行业是：陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、营道运输服务、研究发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务和鉴证咨询服务。将为分步推进这一改革取得经验。这是一个极其敏感的又有涉及到各方面切身利益的课题。因为营业税是地方的主要税种，直接涉及地方政府的利益，也涉及国税部门与地税部门的关系。而增值税是中央税种，目前与地方共享，其收入中央与地方按照75%：25%分成，由国税部门负责行政区征收。将营业税并入增值税，更大的影响是地方的财政利益，没有了营业税，有什么税种可以代替？因此，在如何保障地方财政利益的前提下搞好扩围试点，成为焦点的问题。
　　二、中国现行的增值税制及存在的问题
　　我国实行的是生产型增值税。在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种，二者分立并行。其中，增值税的征税范围覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。这一始于1994年的税制安排，适应了现行我国的经济体制和税收征管能力，为促进经济发展和财政收入增长发挥了重要的作用。然而，随着市场经济的建立和发展，随着加入WTQ的国际化的新形势，这种划分行业分别适用不同税制的做法，日渐显现出其内在的不合理性和缺陷，导致了重复征税和税收不公。对经济运行造成扭曲，不利于经济结构优化。
　　一是从税制完善性的角度看，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥。对进项税额中予以抵扣是增值税法特有的抵扣法所要求的。这样就形成了一条纳税人之间相互监督的抵扣链条。同时增值税具有“中性”的优点（即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”的影响，因而客观上有利于引导和鼓励企业在公平竞争中做大做强），但是要充分发挥增值税的这种中性效应，前提之一就是增值税的税基应尽可能宽广，更好包含所有的商品和服务。在现行税制中增值税征税范围较狭窄，导致经济运行中增值税的抵扣链条被打断，中性效应便大打折扣。
　　二是从产业发展和经济结构调整的角度来看，将我国大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业的发展造成了不利影响。这种影响主要表现在由于营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，不可避免地会使企业为避免重复征税而倾向于“小而全”、“大而全”模式，进而扭曲企业在竞争中的生产和投资决策。比如，由于企业外购服务所含营业税无法得到抵扣，企业更愿意自行提供所需服务而非外购服务，导致服务生产内部化，不利于服务业的专业化细分和服务外包的发展。同时，出口适用零税率是国际通行的做法，但由于我国服务业适用营业税，在出口时无法退税，导致服务含税出口。与其他对服务业课征增值税的相比，我国的服务出口由此易在国际竞争中处于劣势。
　　三是从税收征管的角度看，两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。随着多样化经营和新的经济形式不断出现，税收征管也面临着新的难题。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，形式越来越复杂，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难，这给两税的划分标准提出了挑战。再如，随着信息技术的发展，某些传统商品已经服务化了，商品和服务的区别愈益模糊，对混合销售和兼营行为难以清晰界定，是适用增值税还是营业税的难题也就随之产生。由于两个税种分属于国税和地税征收，当业务交圣时往往造成国税和地税的矛盾。
　　三、营业税改征增值税试点对地方财政经济的三大潜在影响：以湖北为例
　　?　 据了解，上海市营业税改征增值税方案，预计2013年在部分省市或全国推行。从上海试点对湖北的影响来看，2011年我省共计行政区域收营业税366。9亿元，占地方税收的39。23%，占全省地方一般预算收入的26%，是我省地方财力的主体税种。2011年我省征收上海改革试点范围的营业税约40亿元。因此对我省有三个方面的影响：
　　一是对壮大第三产业发展产生消极影响。近年来，全省地税部门在加强服务业营业税控管方面形成了一整套行之有效的机制和办法，成效显著。2011年湖北地税上报省统计局盈利性服务业税收总量65亿元增长50%，成为拉动全省第三产业GDP增长的重要因素。如果将其纳入国税管理，将影响地方发展第三产业的积极性。
　　二是对我省部分企业税负产生较大影响。可能加重这些行业的税收负担。
　　三是对我省地方财政产生远期不利影响。减少地方可支配财力。改期初期，中央为了便于推动改革，往往实行基数不变，给地方既得利益。但一旦改革到位，纳入征收增值税的这些第三产业税源在增量部分极有可能恢复增值税的分税体制，从而减少地方可支配财力。在征管也有问题，由国税征收后，地方无法控管，难以制自约，从而影响地方利益。
　　四、对我国增值税扩围改革试点与立法论证的几点看法
　　上述分析，可以说明营业税改征增值税这一改革的必要性，也可以说明修改增值税条例的立法论证是完全可行的。从国际经验来看，绝大多数实行增值税的，都是对商品和服务共同征收增值税。在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是深化我国税制改革的必然选择。现已确定的这一改革事项在上海先行先试，将为分步推进这一改革取得经验。可以预期，在上海拉开序幕的这一总体上使相关企业免除重复征税制约而在总体上减轻税负的改革，将促进一大批市场主体放开手脚发挥潜力，推进自身业务经营和发展中的专业化细分，提升服务水准，进而有利于提振消费和改善民生，增进百姓实惠，并有益于扩大内需、推进产业升级换代，加快转变生产方式。但是在立法和实施中，要注意以下几个问题：
　　（一）适当扩大试点范围。目前，增值税扩围试点仅选择在上海一个城市是不够的，要有各方面的代表性，既要有发达地区，又要有中等经济地区，还要有欠发达地区。因此应当扩大试点范围，选择不同的代表性，加以试验和研究，以取得各方面的经验，再选择适当时机在全国推行。
　　（二）考虑地方利益，渐进式推行。试点的焦点问题之一是如何保障地方财政的既得利益和财源。根据1994年实行分税制时国务院发布的《关于实行分税制财政体制的决定》。营业税属于地方税，增值税属于中央与地方共享税。目前，地方财政主要依赖于营业税这个主体税种。在财产税还没真正成为地方主体税种的情况下，将增值税扩围以取代营业税势必严重削弱地方财政收入的来源和发展第三产业的积极性，影响地方经济发展和地方财政收入的增长规模和速度。还有可能直接影响经济发展。因此，在扩围的同时，要探索和研究地方主体税种和收入来源的问题。我的建议是将营业税现有收入规模全部纳入中央转移支付的范围，同时将营业税的增长速度也作为一定时期内中央对地方转移支付增长的比例。这样减少地方财政的阻力和保障地方政府的既力利益，调动地方政府发展第三产业的积极性。同时加快开征保有环节的房产税，在房产税开征后的同时全面彻底地将营业税并入增值税。
　　（三）先修改条例再正式颁布实施法律。考虑增值税覆盖营业税的复杂性和艰巨性，建议仍然由全国人大常委会委托授权国务院立法，在试点基础上修改增值税暂行条例，待全面实施的条件成熟之后再给予立法。因为营业税改征增值税，具体政策和征管会遇到许多新的问题，地区之间、行业之间、征管之间会有许多新情况和新问题，因此需要有一个立法的过渡期和磨合期。
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　　【参考资料】
　　?1、 刘剑文《财税法学》高等教育出版社2004年2月第1版第438页
　　? 　 2、 杨春梅著《比罗税制》中国税务出版社1999年3月第1版
　　? 　 3、 《中国统计年鉴》2011年度
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　　? 【出处】原载《地方财政研究》2012年第5期。

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