知识经济时代背景下，科研投入与技术引进在我国逐年增加，与技术有关的跨境合同频繁发生，特许权使用费与技术销售、技术服务等其他所得划分难度加大，特许权使用费的征税问题成为知识经济背景下国际税收的焦点问题。针对这一问题陆续出台了相关政策，对执行国际税收协定中特许权使用费条款的相关问题进行了明确。本文以OECD范本和UN范本为基础，结合我国相关政策，浅析特许权使用费的内涵、确认原则，希望对正确把握其实质、准确划分各项所得，以及国际税收工作有所帮助。
　　一、特许权使用费的内涵
　　《OECD国际税收协定范本》第十二条对特许权使用费做了如下定义：
　　本条“特许权使用费”一语是指由于使用，或有权使用任何文学、艺术或科学著作，包括电影影片的版权，任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序作为报酬的各种款项；或者由于使用，或有权使用工业、商业或科学设备，或有关工业、商业或科学实验的情报作为报酬的各种款项。
　　根据定义，特许权使用费主要产生于两个方面：一是技术特许，这里的技术包括知识、技术、无形资产等范畴；二是设备租赁，仅指使用工业、商业或科学设备取得的报酬。理解特许权使用费内涵的难点在于个方面，即技术特许。要准确把握其内涵，就要弄清楚技术特许的本质。下面通过对技术特许与技术销售、技术服务的区分，来更好的诠释特许权使用费的定义。
　　（一）技术特许与技术销售
　　从所有权是否发生转移来区分两者的所得:技术特许只与使用权有关，其产生的是特许权使用费所得；技术销售是所有权发生转移，其所产生的是营业利润或财产收益。
　　例如：A企业买断B企业的某项专利技术，用于生产产品，B企业不再拥有该专利的所有权，那么其收取的报酬为财产转让收益；如果B企业只是将该专利技术的使用权特许给A企业在有限时间和空间内使用，那么B企业取得的报酬为特许权使用费所得。
　　技术特许包括专利许可、商标许可、专有技术许可、特许经营等。是国际技术贸易中最广泛使用的技术交易方式。
　　（二）技术特许与技术服务
　　OECD范本解释中对于两者的差异进行了阐述：
　　技术特许，通常是一方同意将其技术授权给另一方，使另一方能自由使用该项未公开的知识或经验，技术提供方不参与技术接受方的活动，也不保证技术实施的后果；技术服务，是一方承担使用其行业的习惯技巧，单独完成为另一方服务的工作。
　　两者的本质区别在于：技术特许，就是技术受让方支付相关的费用作为使用特定技术的代价，以达到最终独立使用该技术的目的。技术提供方只负责技术的传授，不负责受让方使用技术的结果；而技术服务，是技术服务提供方使用特定技术，为技术服务受让方服务、替其解决技术问题，技术服务并不涉及特有技术的授权。
　　综上所述，区分与技术转让有关的所得主要有两个标准，即所有权转移和技术授权。所有权发生转移，就是技术销售；只是使用权转移，就是技术特许或技术服务。涉及技术传授，就是技术特许；不涉及技术传授，就是技术服务。
　　二、特许权使用费的确认原则
　　特许权使用费确认的更大难题，就是特许权使用费与其他所得的划分问题，可以通过以下几个原则把握特许权使用费的界定与确认。
　　（一）与其他所得划分的原则
　　1.所有权是否转移
　　特许权使用费不涉及所有权的转移，它只与使用权有关。如果存在所有权转移则属于财产所得或营业利润。
　　2.交易标的物的性质
　　特许权使用费的标的物一般是无形资产，包括知识、技术、权利等。如果是对有形资产的交易（使用工业、商业、科学设备收取租金除外），一般为财产所得或营业利润。
　　3.限制性条款
　　特许权的使用一般是附有特定条件的，时间上或空间上的限制。
　　4.技术是否传授
　　特许权使用费是技术传授，在合同范围内技术自由使用，提供方不参与受让方活动，也不保证使用结果。如果提供方用其专有技术为受让方完成工作，不涉及技术传授，一般为劳务所得。
　　（二）混合行为特许权使用费的确认原则
　　随着技术引进形式的多样化，与技术有关的交易合同日益复杂，一个合同或交易可能既涉及技术特许又涉及技术服务、商品销售等，出现一笔合同存在混合交易的现象，如何对这类合同的所得性质进行判定呢？结合OECD范本解释得出如下确认原则:
　　某混合合同涉及几个方面的内容，首先要判定合同整体的主要目的，如果某一项内容是该合同签订的主旨或实质，其他各项内容只是辅助性质，那么采用合同实质部分，作为判定所得性质的标准；如果合同各项内容均等，那么应根据各项内容分别判定相应所得的性质和征税问题。
　　例如：A公司是一家外国管理公司，B公司是一家高尔夫俱乐部，A与B签订了顾问管理合同，A公司向B俱乐部提供全方位管理服务,B俱乐部使用“IMG”这一品牌。为此，B俱乐部需按季度向A公司支付管理费。此合同属于就涉及商标使用和管理服务两项交易，需要具体分析合同的主要目的和实质。经调查发现，B俱乐部只有成为A公司的会员，定期支付一定的会费，才能在一定范围内使用A公司的商标，并享受A公司附加的顾问服务赠送。实地核实发现，A公司并未向B俱乐部提供实质性的全方面管理服务。由此分析，B俱乐部每季度支付的费用实质上是一种会费，以取得使用A公司商标的权利。因此，判定A公司取得的此所得属于特许权使用费的范畴。
　　三、我国税收政策中有关特许权使用费确认的原则
　　《中华人民共和国企业所得税法》规定，“特许权使用费是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入”。由此可见，按照我国国内法，特许权使用费只包括技术特许，不包括设备租赁和技术服务。
　　中国与外国税收协定中，对特许权使用费的规定选择了与OECD范本的定义保持一致，范围比国内法的规定更为广泛。
　　国税函〔2009〕507号文和国税函〔2010〕46号文中，税务总局对税收协定中有关特许权使用费条款的执行给予了进一步的明确。
　　（一）明确特许权使用费的内涵
　　凡税收协定特许权使用费定义中明确包括使用工业、商业、科学设备收取的款项（即我国税法有关租金所得）的，有关所得应适用税收协定特许权使用费条款的规定。
　　税收协定特许权使用费条款定义中所列举的有关工业、商业或科学经验的情报应理解为专有技术，一般是指进行某项产品的生产或工序复制所必需的、未曾公开的、具有专有技术性质的信息或资料
　　被许可的技术通常已经存在，但也包括应技术受让方的需求而研发后许可使用并在合同中列有保密等使用限制的技术。
　　国税函〔2009〕507号文的以上规定可以归纳为以下三点：
　　，适用特许权使用费条款的技术转让所得仅是技术使用权转让所得，而非技术所有权转让所得。技术所有权转让所得应作为财产转让所得进行征税。
　　第二，特许权使用费不仅包括专有技术，还包括设备租赁及情报。
　　第三，适用特许权使用费条款的专有技术既包括转让前已存在技术，也包括技术使用过程中研发形成的保密性技术。
　　（二）特许权使用费与服务费的界定
　　1.合同中转让技术的同时提供服务
　　在技术转让合同中，与技术转让直接相关的支持、指导服务费，无论是单独收取还是包括在技术价款中，均应视为特许权使用费，适用税收协定特许权使用费条款的规定。但如上述人员来华提供服务已构成常设机构，则对服务部分的所得应适用税收协定营业利润条款的规定。
　　具体来说，如果提供的技术指导服务是对所转让技术使用的说明，如果没有此项服务则技术无法使用，那么，应认为该项技术服务为专有技术的一部分，应一并视为特许权使用费征税。但是，如果技术引进后，对方派人来进行指导、提供技术服务，解决技术使用中存在的问题，那么，说明提供的服务就不是单纯为此项技术而提供，此时应界定为提供服务，构成常设机构的，按税收协定的营业利润条款征税。
　　2.提供服务合同中使用了专有技术
　　在服务合同中，如果服务提供方提供服务过程中使用了某些专门知识和技术，但并不转让或许可这些技术，则此类服务不属于特许权使用费范围。但如果服务提供方提供服务形成的成果属于税收协定特许权使用费定义范围，并且服务提供方仍保有该项成果的所有权，服务接受方对此成果仅有使用权，则此类服务产生的所得，适用税收协定特许权使用费条款的规定。
　　3.不确认为特许权使用费的几种情况
　　（1）单纯货物贸易项下作为售后服务的报酬；
　　（2）产品保证期内卖方为买方提供服务所取得的报酬；
　　（3）专门从事工程、管理、咨询等专业服务的机构或个人提供的相关服务所取得的款项；
　　（4）税务总局规定的其他类似报酬。
　　综上所述，特许权使用费的确认难点在于对其范畴的把握和与服务费的划分。明确特许权使用费的内涵及确认原则，有利于分析日趋复杂的跨境合同，判定各项所得的实质，更好的执行税收协定中关于特许权使用费的条款。在维护我国国际税收权益的同时，与国际税收协定接轨。

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