案例：A房地产镇坪公司注册于广东深圳，股份由A公司的母公司B持有，B公司位于四川成都，AB公司均从事房地产开发。
　　A公司的实缴注册资本为1000万元，资本公积3000万元，全部为B公司投入的资本溢价。B公司向A公司提供借款10000万元，年利率8%。2018年共收取利息800万。年度中间未归还，也未新增借款。
　　B公司已向A公司开具发票。
　　A公司2018年年初所有者权益为3000万，1-12月末所有者权益金额见下表：
　　月份
　　所有者权益
　　1
　　3300
　　2
　　3200
　　3
　　3500
　　4
　　3600
　　5
　　4000
　　6
　　5000
　　7
　　4500
　　8
　　4600
　　9
　　4650
　　10
　　4900
　　11
　　4960
　　12
　　5000
　　问：A公司支付的利息800万是否可以全部在税前扣除？
　　答：AB公司是关联方，根据财税[2008]121号条“企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（二）其他企业，为2：1；”。我们需要计算关联债资比例。
　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息*（1-标准比例/关联债资比例）
　　实际支付利息包括实际支付的利息、担保费、抵押费等。
　　关联债资比例=年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
　　各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
　　各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
　　换算得出：
　　年度各月平均关联债权投资之和=[（年初关联债权投资余额+年末关联债权投资余额）+2*（1月末+2月末+……+11月末关联债权投资余额）]/（12*2）
　　年度各月平均权益投资之和=[（年初权益余额+年末权益余额）+2*（1月末+2月末+……+11月末权益余额）]/（12*2）
　　权益余额为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
　　根据以上规则，计算过程如下：
　　步，计算年度各月末权益投资
　　实收资本与资本公积之和为4000万，按照4000万与所有者权益孰大原则，确认各月末权益投资见下表：
　　月份
　　权益投资
　　所有者权益
　　实收资本与资本公积之和
　　年初
　　4000
　　3000
　　4000
　　1
　　4000
　　3300
　　4000
　　2
　　4000
　　3200
　　4000
　　3
　　4000
　　3500
　　4000
　　4
　　4000
　　3600
　　4000
　　5
　　4000
　　4000
　　4000
　　6
　　5000
　　5000
　　4000
　　7
　　4500
　　4500
　　4000
　　8
　　4600
　　4600
　　4000
　　9
　　4650
　　4650
　　4000
　　10
　　4900
　　4900
　　4000
　　11
　　4960
　　4960
　　4000
　　12（年末）
　　5000
　　5000
　　4000
　　第二步，计算年度各月平均权益投资之和
　　=[（年初权益余额+年末权益余额）+2*（1月末+2月末+……+11月末权益余额）]/（12*2）
　　=（8000+2*48610）/24=4384.17万元
　　第三步，计算年度各月平均关联债权投资之和=[（年初关联债权投资余额+年末关联债权投资余额）+2*（1月末+2月末+……+11月末关联债权投资余额）]/（12*2）
　　=10000万元
　　第四步，计算关联债资比=10000/4384.17=2.28，超出2倍
　　第五步，计算不得扣除利息支出
　　=年度实际支付的全部关联方利息*（1-标准比例/关联债资比例）
　　=800*（1-2/2.28）=98.25万元
　　因此，需要纳税调增98.25万元。
　　以上不得扣除利息不得结转以后年度扣除。
　　【实操指南】超出关联债资比的利息到底能不能在税前扣除？实践中大部分企业都存在这样的问题，且大部分目前都是据实扣除，没有调增。首先要确定的是，假如在本题中，母公司既享受了西部大开发优惠，又不符合独立交易原则的情况，则肯定不能扣除。但如果双方适用同一税率呢？
　　让我们回到财税[2008]121号的表述中来，121号文条规定“企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为……二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”由于此条款存在语焉不详的问题（主要还是因为汉字的博大精深，由于“除”字引起的争议，既可以理解为除了……还要……，也可以理解为除了……之外），因此实践中存在争议。
　　目前存在两种观点，种观点认为，“除符合本通知第二条规定外”，指的是，除了符合第二条的情况以外，才受关联债资比的限制，也就是说，企业支付给实际税负不高于本企业的境内关联方，利息支出不受关联债资比限制。
　　持有此观点的人，可以从税务总局公告2016年第42号第十五条得到支撑。税务总局公告2016年第42号第15条规定，企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。
　　这说明，只有超过标准比例了才需要证明符合独立交易原则，那么这正好证明了，除了符合第二条的情况，才受关联债资比限制的观点，因为未超过标准比例，就不需要证明符合独立交易原则。这说明财税[2008]121号的条和第二条是互斥关系。
　　第二种观点认为，“除符合本通知第二条规定外”，指的是，除了符合第二条的情况以外，还需要满足关联债资比的限制。即既要符合独立交易原则或税负相等，还要受关联债资比的限制，也就是说，企业支付给实际税负不高于本企业的境内关联方，利息支出受关联债资比限制，企业支付给实际税负高于本企业的境内关联方，利息支出全部不能扣除。
　　笔者支持种观点，有国税发[2009]2号进一步支持。
　　国税发[2009]2号“第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除”，从此条可以看出，分配给实际税负高的，不受关联债资比限制。
　　“第八十九条[条款失效]企业关联债资比例超过标准比例的利息支出，如要在计算应纳税所得额时扣除，除遵照本办法第三章规定外，还应准备、保存、并按税务机关要求提供以下同期资料，证明关联债权投资金额、利率、期限、融资条件以及债资比例等均符合独立交易原则：
　　（一）企业偿债能力和举债能力分析；
　　（二）企业集团举债能力及融资结构情况分析；
　　（三）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；
　　（四）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；
　　（五）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；
　　（六）企业提供的抵押品情况及条件；
　　（七）担保人状况及担保条件；
　　（八）同类同期贷款的利率情况及融资条件；
　　（九）可转换公司债券的转换条件；
　　（十）其他能够证明符合独立交易原则的资料。”
　　虽然该条款已失效，但税务总局公告2016年第42号是承接文件，基本原则一脉相承，且可以从中看出立法者意图，即，能够证明符合独立交易原则的，也不受关联债资比的限制。
　　再回到财税[2008]121号第二条“二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”
　　独立交易原则和税负原则是并列关系，因此持有第二种观点的人，属于误读了121号文“除”字的意思。
　　【政策依据】财税[2008]121号“一、在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。
　　企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：
　　（一）金融企业，为5：1；
　　（二）其他企业，为2：1；
　　二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。”
　　国税发[2009]2号“第九章资本弱化管理
　　第八十五条所得税法第四十六条所称不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：
　　不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）
　　其中：
　　标准比例是指《财政部 税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）规定的比例。
　　关联债资比例是指根据所得税法第四十六条及所得税法实施条例百一十九的规定，企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。
　　第八十六条关联债资比例的具体计算方法如下：
　　关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和
　　其中：
　　各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2
　　各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2
　　权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。
　　第八十七条所得税法第四十六条所称的利息支出包括直接或间接关联债权投资实际支付的利息、担保费、抵押费和其他具有利息性质的费用。
　　第八十八条所得税法第四十六条规定不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出，不得结转到以后纳税年度；应按照实际支付给各关联方利息占关联方利息总额的比例，在各关联方之间进行分配，其中，分配给实际税负高于企业的境内关联方的利息准予扣除；直接或间接实际支付给境外关联方的利息应视同分配的股息,按照股息和利息分别适用的所得税税率差补征企业所得税，如已扣缴的所得税税款多于按股息计算应征所得税税款，多38出的部分不予退税。”
　　税务总局公告2016年第42号：十五、特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档。
　　企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档。
　　企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。”
　　“（十一）其他能够证明符合独立交易原则的资料。
　　十八、企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档，且关联交易金额不计入本公告第十三条规定的关联交易金额范围。
　　企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。”
　　【关联问题】如果出借方与借款方不是母子公司关系，是否受关联债资比限制？
　　根据税务总局公告2016年第42号第二条界定，不限于投资关系，无投资关系也不影响关联债资比计算。
　　作者：刘文怡 注册会计师、税务师、律师、中级经济师；税务局特邀讲师及财经平台财税讲师。曾为省局征管能手，建功十二五标兵，多年从事房地产业税收管理，主持稽查重案审理。有多家世界百强企业财税实战背景及培训经验，擅长企业重组、跨境并购、资产证券化，有甲乙双方IPO经验和基金从业资格。本文转自作者公众号“税税有道”。

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