感谢朱老师给这样的机会。之所以讲这个题目，缘于去年我对更高法院提审德发税案的系列评论，因为这个案子大家讨论到一定程度就会说到实质课税的问题。在我自己评论及看别人的一些讨论中，我的感受是大家没有很好地梳理实质课税的逻辑。这里的逻辑最简单的有三个方面：首先是什么是实质课税？然后是为什么要实质课税？怎么实质课税？最后再加一点，就是对实质课税如何反思。
　　从我们这么长时间的讨论看来，大量对实质课税的探讨只停留在概念层面，我们讨论的基本共识并没有完全形成——大家讨论实质课税的时候，有的人讲实质课税，有的人讲经济实质原则，有的人讲实质重于形式，有的人讲权利滥用，不同的概念之间是什么关系，没有理清的话就达不到讨论的效果。这个方面是我们讨论的一个基础问题。其次，为什么要实质课税？对应的就是不实质课税，在这个方面，我们在中国财税法论坛有很多讨论和交锋。今天鹏祖先生也来了，我们又可以深入探讨。再次，当大家很多时间停留在概念梳理的时候，我们发现国外的税务机关、法院都在研究怎么样实质课税，其实这是我个人认为最需要讨论的问题。最后，反思实质课税也是中国税收法律下十分需要的。
　　首先，什么叫实质课税？这里面有两组概念，组是实质和形式，什么是实质，什么是形式？我这里提出一个简单的定义便于我们后面的讨论。形式就是表面的东西，表面的东西和不表面的东西差别在于它的载体包含的信息量不同。形式包含的信息是有限的，并且利于传播，传播成本也是很低，实质原来在表面基础之上增加了更多相关的信息和分析，再作出一定的结论。
　　基于这样的概念我们可以看出，去年更高法院提审的德发税案里，有一个很显著的形式（拍卖成交价格），实质是税务机关最后认为较为合理的价格。这样的问题在后续讨论中大家还会看到很多。问题产生的根源，我用一句话概括，就是这个世界并没有全知全能的上帝，没有任何人知道所有信息，所以我们不得不对真实提出一个考量，所有的真实都是概率意义上的真实。很多人常常假设一件事情是真的情况下我们会怎么样、假的情况怎么样，其实首先我们应该反省什么是真和假，是法律上证据法一个判断的结果。
　　我理解这就是实质和形式基本的概念。在这个基础上第二组概念，什么是形式法治和实质法治。所谓实质特性背后最重要的理论支撑就是实质正义的问题。实质正义有大量论述，在这里我的判断是我们一定要区分好相关范畴。首先，实质法治和形式法治他们不是对立的，形式法治的反义词不是实质法治，也就是说，在我们一定的法律程序、法律运作结果基础上我们会适当考虑一些形式正义追求的问题，这是一个价值取向，他们应当是相吻合而不是对立的。
　　我们课税当中，这个地方讲的美国法里面有实质重于形式的原则，这个原则它包含的意思我们不要形式而是要实质，这样问题是，当把这个概念抽象出来的时候，包括我们在学习我们的税法和学习会计准则时，都容易误以为这是普适的。我的观点是，实质法治和形式法治如果不是对立的，提出这个实质单独抽出这个概念它是不合理的。
　　相应的还有一些区别的概念，为了便于后面的讨论，简单说一下，我们的实质课税包括两个方面，一个是反避税的实质课税，另一方面就是其他领域的，包括立法领域，包括其他的一般法律适用，这个有必要区分开。
　　所谓经济实质原则和权利滥用，这个我也简单提一下，因为涉及到英美法系和大陆法系对于反避税当中实质课税应用的时候，他们有不同的概念体系，在美国反避税领域他们重点以经济实质原则作为统领，这是2010年梳理的结果。但是实际上美国作为一个普通法，它有大量的反避税的判例，这些判例有很多其他原则。主流的看法是经济实质原则起到一定的统领作用，它出现得比较晚。在大陆法系尤其是欧盟、法国为代表的，它的处理从权利滥用的角度，它没有简单提出实质课税的问题，我与一个学者讨论，他们跟欧洲税法专家做交流，问你们怎么看实质课税的时候，欧洲的专家表示疑惑，什么是实质课税他们不明白。最后我们会对这些概念有一个反思。
　　第二，为什么要实质课税？我首先声明，我虽然跟鹏祖老师有争论，但是我持中立立场。在支持这个方面，从基于形式和法律他们都是一样的，我归纳有四种看法：种，实质课税不需要什么法的依据我们也可以做，因为它是追求实质正义的需要。第二种，我们之所以实质课税是因为它有法律支撑，甚至法律就这么要求。所以我做这个事情就是依法办事，就是没有矛盾。第三个理由是你提出的实质课税没有法律依据，比如去年讨论过户嫩省定水据出现了土地反避税的便函，讲的是没有成文法依据的时候，他们希望追求他们认为的实质正义，他们会采取什么方式？他们也会提出根据实质课税的原则类似的概念。所以我们相信反对他们是没有法律据。第四种看法，当你有法律依据也不能做这个事情，因为你这个法律不合理，理由也很多，最常见的你的规则太模糊丧失了法律应有品质，所以涉及法律效力的基本问题。
　　什么是缺乏确定性？你的规则太模糊以至于这种自由的比你最终设定的目标可能相差很远。所以它对于最终法律运行的结果，大家很难预期它，所以它缺乏确定性。从法律规则本身来讲，大家也缺乏安定性。另外还有一些认为我们在中国条件下不具备税务机关一般实质课税的环境或是土壤。这里面又一些概括的说法，认为所有的事情都是取决于成本的衡量，这种说法是否正确还要比较一下，有人认为这个得不偿失，所以我对各方观点做了一个简单梳理。
　　个问题我们的法治理想，另一个法律运行实际。有一个最典型的理想，我用了一个概念不是很妥当，叫法律形式主义。为什么加了一个主义，因为它只看形式。我引用了马克斯韦伯的预言，他认为将来的法律就是一个自动售货机，投进去是我们的案例、诉状、诉讼费，出来的就是判决的结果，马克斯韦伯认为现在社会就是一个更加理性化的社会，到一定程度我们的法律可以到达一定完备的成果，内容投进去然后就出来。这样的事情是实际上从法律角度讲有三种基本看法。它认为法律可以自给自足，还有其他的问题，它这个概念里面所包含的意义，但是它确实有大量案例告诉我们仅仅按照这样的形式运转会达到我们认为正义的不堪忍受的程度，这个话是德国法理学家拉德布鲁赫说的。他提出的理由是当出现这种情况的时候，有法律也可以不遵守。在这种情况下，就赋予了超越规则的正当性，这是有它不明的因素。法律形式主义对法治运行的规律缺乏深入的把握和理解，现在的社会的法治都已经抛弃了纯粹的法律形式主义，更加追求正义的实现。细节不分析，原因就是我们的规则和适用者具有很大的特殊性，因为我们中国缺乏法治传统，实际上也是缺乏形式正义的训练，所以我们中国的情况和国外不能直接划等号，同样的结论放在中国和放在国外是不一样的。
　　我们的现实是我们需要弥补法律漏洞的方法，这表现了法律包括税法基本的规律：有一个立法目的，表现为立法语言，和约束的行为之间的形成一定的匹配关系，形式正义我们追求行为实际和立法语言是匹配的，行为实际和立法目的相匹配。大家知道合理商业目的追求的是你行为的目的和立法目的匹配。其实刚才讲的推演过程就是法律部确定性不断上升的过程，一旦往这个方向走，虽然有法律，但是会越来越有不确定性。
　　第三，怎样实质课税？我列举了两个方面，哪些情况下可以实质课税，第二哪些条件下我们可以实质课税。哪些范围，一句话概括我的观念，我们税收要件都可以有实质的判断，里面最主要的问题就是税收客体的定性和归属，这是最主要的问题，也是反避税用得最多的问题。如信托、导管、关联企业间的大额违约金……如果发生这种事情，当它取得违约金的时候，我们能否认定是合理的，它很可能是利益不合理的转移。我们会判断包括它的定性问题，我的兄弟赵国庆会讲这个问题，混合金融工具难在什么地方，我学习了一下最重要的就是体现在如何判断它的实质，债性多一点，还是股性多一点。
　　第二个税收客体的归属，包括如隐私名合伙、代持、名义受益人与实际不一致。我们要通过实质课税来判断。税基认定都是这样的逻辑。
　　我们更多争议的问题是这些，哪些情况可以实施实质课税？我归纳了一下里面的问题，最简单是主客观结合。但所谓结合大家并搞不清楚究竟是什么，我把它分为四种情况。，只要主观，没有合理商业目的就可以调整，第二只看客观，不管你有没有商业目的，只要缺乏经济实质我就可以调整。第三，客观一定要结合起来，主客观一体，这是结合客观的东西，但是我能看主观，或是看主观也要结合客观情况。这样的要求虽然要结合，但其实具备一个方面就可以。第四种情况主观和客观平行的，但是要同时具备。我们讲中国合理商业目的就是似乎从条文表述具备主观方面就可以，美国的法条的表述是经济实质原则，似乎是只要客观就可以。实际上中国也不仅讲主观，美国也要求你去判断普通法基础。我们查了一下美国学者对这个东西没有达成一致的看法，也是有不同理解，但是更多认为它是要做交叉测试，也就是说两个条件同时具备。2006年美国COLTEC案件有很多影响力，它提出很多新东西，它强调没有经济实质利益当中获得税收优惠，它强调纳税人有责任，你要证明你没有税收以外其他的目的，第三个这个是我归纳的不一定准确。结果就是考察各个方面。如果真的证明经济实质就不需要证明主观目的。另外对步骤可以有拆分，过去把交易步骤整合在一起考虑，认为每个步骤会影响整体，但是现在这个案例里面可以拆分下来。所以他的这些要件综合起来，他在这个原则当中往主客观一体的方向走，以客观为主。
　　最后一点时间，做一点反思和小结。实质课税概念产生的历史如何成为我们大陆税法学界一个核心的概念，理论的源流我们发现会有历史的偶然，最早德国1919年提出了所谓经济观察法这么一个概念以后，实际上经过了很长的演变过程。尤其在日本逐步成为章节的标题，韩国作为一个真正具有的法律规则，台湾把这个吸纳为他们的司法实践和立法。由于我们中国大陆和台湾地区的税法交流比较早，语言没有障碍，这样的概念很容易进入到我们中国来。我看到一个台湾学界大佬后悔不应该把经济实质引进到中国来，对我们大陆而言也是这样，经济实质作为一个概念，它的理论原则要存疑的。
　　有大量会计背景人士在税法起草岗位上，他们很自然把会计里面的判断原则扩大化，用到我们税法里面。我可以通过总局发的文件来看，只要在我们邓总的软件里面检索一下实质重于形式就可以找到，在2008年之前总局已经用了这个概念，这个概念的依据我们应该打问号。
　　我们中国的传统的实质法治观念的影响也是一个重要问题。这里不多议。
　　最后一个还是要警惕，这里德国法学家提出的观念就是，当引用实质或是本质这样的概念提出来的时候，其实已经替代了你的深入思考。所以当有人说本质是什么，你一定要持怀疑，他很肯定讲的只是一个理由。我认为它不能替代更深入的分析，当然也不能简单地把它一棒子打死。
　　怎么做核心还是价值平衡。我们有没有考虑判断标准的问题、证据方法的问题、实质正义的问题和制度环境的问题。证据标准我们很多人讲不能细化吗？什么叫正当理由？什么加合理商业目的？大家知道你这些东西越细化，就是越是给筹划者提供更多空间，你这么能这么讲我就可以这么做。在美国来说有很多学者批评美国IRC里面联邦税法里面把经济实质原则从司法判例上升到立法，成文法里面放了这个概念以后，有很多人说，你反对它的原理是什么？我要用概括的东西去对待它，你把它放到这里面我们束手束脚反而不好。所以在很多地方有了成文法以后，他们还是不用还是基于过去的办理。从证据方法讲，没有真实，它一定要知道没有真实，一定是证据法进程中的结果，我们不是讨论什么是真实。怎么实现程序正义，有不同的程序会有不同的结果。在中国司法环境下，我们行政机关的做法，是否得到合理有效的制衡，从而保证它的合理性和正当性，我提一点即使在美国很过反避税的案例当中，美国税务局也是输得多、赢得少，司法总体来讲还是保守的，实际上他们有很多案例激进的操作可能你都看不下去。所以我们要看很多具体情境，这些同样对我们实质课税的应用有很深入的影响。
　　（注：最近时间紧迫，此稿为现场速记稿之删减版。其时与朱为群、朱鹏祖、赵国庆诸位师友亦有深入讨论，此处从略）

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