题注：基于营改增后小规模纳税人享受小微企业免征增值税的新规定，以及因多项小微企业免税规定的交集引发的冲突，撰写此文（本文所议事项不涉及个人纳税人转让不动产的税收问题），笔者以为，不能因为一个季度内销售不动产的销售额很少有小于9万元的，就留下税收政策的盲区，毕竟不动产既包括商品房，也包括很多其他类型的建筑、构筑物，比如销售停车位、车库、杂物等不动产，小规模纳税人也不仅限于小企业哦。
　　问：未达起征点和小微企业免税销售额中，是否包含销售不动产销售额？
　　答：依据税务总局2016年第23号公告第六条第（二）款规定，增值税小规模纳税人销售货物，提供加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元（按季纳税9万元），销售服务、无形资产月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）的，自 2016年 5月 1日起至 2017年 12月 31日，可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。其中，未包括不动产的销售额。
　　因此，销售不动产不可以享受未达起征点和小微企业优惠政策，应按规定征税。
　　对于这个问题及上述回复，笔者认为：还真不能简单的仅以“税务总局2016年第23号公告中‘未包括不动产的销售额’”，就的说“可以”还是“不可以”。为了清晰的梳理相关政策，笔者将以对两个问题的分析来阐述。
　　问题一：小规模纳税人，既有原增值税业务又兼有营改增业务，两类业务的月销售额分别未超过3万元（按季纳税9万元）的，就都可以免征增值税？另，如果其中营改增业务的月销售额超过3万元（按季纳税9万元），就一定不能免征增值税？
　　对于这两个说法，初看，也许还真发现不了有什么不对。但，真是这样吗？
　　分析：本次营改增的应税行为包括销售服务、无形资产、不动产三大类。
　　销售服务，是指提供交通运输服务、邮政服务、电信服务、建筑服务、金融服务、现代服务、生活服务。销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。
　　税务总局《关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》（税务总局公告2014年第57号，以下简称“2014年57号公告”）第二条规定：增值税小规模纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）的，免征增值税；月营业额不超过3万元（按季纳税9万元）的，免征营业税。
　　税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（税务总局公告2016年第23号，以下简称“2016年23号公告”）第六条第（二）项规定：增值税小规模纳税人销售货物，提供加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元（按季纳税9万元），销售服务、无形资产月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）的，自2016年5月1日起至2017年12月31日，可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。
　　可见，对于既有原增值税业务，又兼有营改增业务，当月销售额合计超过3万元（按季纳税9万元）的小规模纳税人，按“23号公告”可划分两类业务的销售额，分别享受免税优惠，但其中的营改增项目，只有销售服务和销售无形资产这两项业务，而销售不动产业务则不在可以免税之列：
　　一、不但纳税人当月（季度）销售各项服务取得的收入要合并计算，且如果当月（季度）还有销售无形资产的销售额，也要合并计算在本月（季度）销售额中，不超过3万元（按季纳税9万元）时，才可以享受营改增业务的免税优惠。
　　二、销售不动产取得的销售额，不能享受该项免税，同时也不纳入当月（季度）销售额中来评判是否超过3万元（按季纳税9万元）以及能否免税。
　　假定某营改增小规模纳税人，一个季度内取得销售货物的销售额6万元，销售不动产取得销售额8万元。其取得的货物销售额6万元可以免征增值税；但是，对于营改增项目的销售不动产，看上去当季此项销售额没有超过9万元，但是不属于“2016年23号公告”所规定的免税范围，不能享受免征增值税优惠，仍应征收增值税。
　　案例1：按季纳税的小规模纳税人甲公司，2016年7月至9月期间，分别取得销售服务的销售额2万元，销售无形资产的销售额1万元，销售不动产的销售额5万元；还取得销售货物的销售额9万元。
　　解析：甲公司3季度取得的增值税销售额17万元中，销售货物的销售额9万元，可享受免征增值税的优惠政策。其营改增业务的销售额合计为8万元，看似没超过9万元，应可以全部免税，其实不然。按照“2016年23号公告”，只有销售服务的销售额2万元和销售无形资产的销售额1万元，合计3万元销售额可以免征增值税，而其销售不动产取得的5万元销售额不能免税，应当缴纳增值税。
　　案例2：按季纳税的小规模纳税人乙公司，2016年7月至9月期间，取得销售服务的销售额5万元，取得销售无形资产的销售额3万元，取得销售不动产的销售额12万元；还取得销售货物的销售额7万元。
　　解析：按照“2016年23号公告”，在乙公司10月份申报的3季度27万元增值税销售额中，取得销售货物的销售额7万元，可享受免征增值税的优惠政策；其营改增业务合计销售额为20万元，看似已远远超过9万元，但由于销售服务和无形资产取得的销售额合计仅为8万元，仍未超过9万元，也能享受免征增值税的优惠政策。当然，其销售不动产取得的12万元销售额，应当缴纳增值税。
　　那么，营改增后的小规模纳税人销售不动产，究竟能否享受免税呢？由此带来——
　　问题二：小规模纳税人销售不动产，即使月销售额不超过3万元（季度销售额不超过9万元），也不能享受免征增值税优惠？
　　分析：销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。
　　“2014年57号公告”第二条规定：增值税小规模纳税人兼营营业税应税项目的，应当分别核算增值税应税项目的销售额和营业税应税项目的营业额，月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）的，免征增值税；月营业额不超过3万元（按季纳税9万元）的，免征营业税。
　　财政部、税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，以下简称“36号文件”）之附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条第三款规定：对增值税小规模纳税人中月销售额未达到2万元的企业或非企业性单位，免征增值税。2017年12月31日前，对月销售额2万元（含本数）至3万元的增值税小规模纳税人，免征增值税。
　　税务总局2016年第14号公告发布的《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（以下简称“2016年14号公告”）第四条款第（一）项：小规模纳税人转让其取得（不含自建）的不动产，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。
　　税务总局《关于明确营改增试点若干征管问题的公告》（税务总局公告2016年第26号，以下简称“2016年26号公告”）第三条：按照现行规定，适用增值税差额征收政策的增值税小规模纳税人，以差额前的销售额确定是否可以享受3万元（按季纳税9万元）以下免征增值税政策。
　　至于小规模纳税人销售自建的不动产，虽不涉及差额征税，然，月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）免征增值税，这是适用于包括销售自建的不动产在内的每个小规模纳税人的普遍规定。
　　综合以上规定可见，营改增后的税收政策，并不排斥销售不动产的小规模纳税人适用“月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）的，免征增值税”的优惠政策。在得出这样的结论后，问题又来了，这样的结论是不是与前面“问题一”的分析结论相矛盾呢？
　　笔者理解，并不矛盾。小规模纳税人销售不动产，如系以下情形之一的，也可以免征增值税：
　　一、兼有原增值税业务和营改增业务，从事销售不动产等营改增业务和原增值税业务，取得的月销售额合计不超过3万元（按季纳税9万元）的。
　　二、当期仅销售不动产，取得的销售不动产的月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）的。
　　三、单纯的从事营改增业务，销售不动产、应税服务、无形资产所取得的月销售额合计不超过3万元（按季纳税9万元）的。
　　营改增后的增值税也是增值税。种情形，虽因涉及销售不动产，而与“2016年23号公告”规定的，除销售不动产外的免税情形不符，但上述三种情形，均符合税务总局“2014年57号公告”、“2016年14号公告”和“2016年26号公告”的规定，也符合财税〔2016〕36号文件的精神。因此，均应可以享受月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）而免征增值税的优惠。
　　案例3：按季纳税的小规模纳税人丙公司，2016年7月至9月期间，销售服务取得销售额1万元，销售不动产取得销售额5万元；销售货物取得销售额2万元。
　　解析：丙公司3季度既取得了应税服务销售额1万元，又取得不动产销售额5万，销售货物还取得销售额2万元。属于兼有营改增业务和货物销售业务的，其取得的货物销售额和服务销售额分别未超过9万元，因此，其销售货物和服务取得的销售额均符合“2016年23号公告”的免税规定。而销售不动产不属于“2016年23号公告”的免税范围，初看，该项就不能免税。
　　但是，该公司3季度所有的增值税业务合计销售额为8万元，未超过9万元，符合“2014年57号公告”关于按季纳税的其销售额不超过9万元免征增值税的规定，还是应当全部享受免税优惠。
　　案例4：按季纳税的小规模纳税人丁公司，2016年7月至9月期间，取得销售服务的销售额1.6万元，取得销售无形资产的销售额1.4万元，取得销售不动产的销售额5万元。
　　解析：丁公司3季度取得销售服务的销售额1.6万元，销售无形资产的销售额1.4万元，还取得不动产销售额5万，但没有货物销售的行为，其取得营改增业务销售额合计未超过9万元，虽然不适用“2016年23号公告”的免税规定。但不违背“2014年57号公告”关于按季纳税的其销售额不超过9万元免征增值税的规定，应当全部享受免税优惠。
　　在营改增后，“2016年23号公告”规定，小规模纳税人销售货物，提供加工、修理修配劳务月销售额不超过3万元（按季纳税9万元），销售服务、无形资产月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）的，可分别享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。这是因营业税改为增值税后，原营业税即营改增的那部分销售收入不再与原增值税销售收入分别计算分别适用免税标准了，纳税人取得的都是增值税的销售额须全部缴纳增值税，为了保障营改增纳税人不因合并计算销售额而增加税负，而将营业税的优惠政策平移至营改增业务，允许同属于增值税的营改增业务与原增值税业务分别计算销售额，分别适用免税规定，从某种意义上来讲，在其中一类业务的月销售额等于3万元时，该纳税人享受免税的月销售额标准提升到了6万元（按季纳税18万元）。但，此项可分别计算的销售额中不包括销售不动产取得的销售额。
　　从对以上两个问题的分析，可以看出，营改增后的小规模纳税人，月销售额不超过3万元（按季纳税9万元）的免征增值税，这是既适用于原增值税业务（销售货物，加工、修理修配劳务），又适用于营改增业务（销售服务、无形资产、不动产）的基本规定。鉴于原增值税业务与营改增业务都是缴纳的增值税，在没有明确废止或修改财政部、税务总局《关于继续执行小微企业增值税和营业税政策的通知》（财税〔2015〕96号）和税务总局《关于小微企业免征增值税和营业税有关问题的公告》（税务总局公告2014年第57号）之前，小规模纳税人不论取得何种增值税销售额，只要月销售额不超过3万元（按季纳税9万元），就不影响其适用相关小微企业的免税优惠政策。

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