房地产开发企业销售其开发的商品房增值税纳税义务发生时间，各地规定不同，部分税务管理员在实际执行中口径大相径庭，纳税人莫衷一是。销售商品房增值税纳税义务发生时间到底应确定为哪个时点？本文将寻根究底辨析销售商品房增值税纳税义务发生时间问题。
　　一、政策规定，税总口径
　　《财政部税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》财税[2016]36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条规定，增值税纳税义务、扣缴义务发生时间为：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。这是一个原则性规定，表述比较简单，但房地产开发期较长，涉税行为复杂，依据上述规定并不能把握房地产开发企业销售商品房增值税纳税义务发生时间。
　　2016年4月，税务总局货物和劳务司在其编写的《全面推开营业税改征增值税试点政策培训参考材料》（以下称“《培训资料》”）中对房地产开发企业销售商品房增值税纳税义务发生时间进行了明确，房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税，待产权发生转移时，再清算应纳税款，并扣除已预缴的增值税款。据此，税务总局口径应是销售商品房产权转移时间为纳税义务发生时间。
　　二、地方国税机关确定纳税义务发生时间众生相
　　虽然税务总局明确了销售开发产品以产权转移时间作为增值税纳税义务发生时间，但如何确定商品房产权转移时间，税务总局没有进一步明确，所以各地税务机关在确定商品房产权转移时间时规定各异。
　　一是交房论。交房论认为：房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为的发生时间。此观点强调不动产交付行为完成当天为纳税义务发生时间，比较简单明了，容易把握，如四川省、浙江省国税就持有此观点。
　　二是交房和合同约定论。此观点认为：房地产公司销售不动产，以房地产公司将不动产交付给买受人的当天作为应税行为发生的时间。交付时间，以《商品房买卖合同》上约定的交房时间为准。此观点采用双重标准加以对纳税义务发生时间进行限制。
　　河北省、湖北省、江西省、内蒙古自治区、宁夏自治区国税就持有此观点，并在此基础上规定，若实际交房时间早于合同约定时间的，以实际交付时间为准。由此看出，河北、湖北等对于实际交房时间晚于合同约定时间的未明确，根据其字面意思应以合同约定时间为纳税义务发生时间。湖南省国税则对此进行了规定，若实际交房时间晚于销售合同约定交房时间的，以销售合同约定的交房时间为准。
　　安徽省国税则进一步明确，因房地产开发企业原因造成延迟交房的，以实际交房时间作为纳税义务发生时间；因购买方原因未按合同约定完成不动产交付手续的，以合同约定的最迟交房时间作为纳税义务发生时间。湖南省国税规定，若实际交房时间晚于销售合同约定交房时间的，以销售合同约定的交房时间为准。
　　河南省国税规定，房地产企业销售房地产项目纳税义务发生时间为交付房地产项目并取得索取销售款项凭据的当天。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为房地产项目产权属变更的当天。河南的观点与上面“交房和合同论”如出一辙。
　　三是收讫销售款或合同约定或开具发票论。海南国税局规定，纳税人销售自行开发的房地产，收讫销售款项或者签订书面合同约定付款日期或开具发票，满足此三个条件中任何一个条件即为发生纳税义务，应该按适用税率计算缴纳增值税。除上述情况外，其他时间收到的款项可视为预收款，按3%计算预缴增值税。此观点将收讫销售款项作为纳税义务实现，有点另类。《培训资料》在解读《税务总局关于发布<房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法>的公告》（税务总局公告2016年第18号）时明确，预收款是指房地产企业实际取得的售房款。包括：一、分期取得的预收款（首付+按揭+尾款）；二、全款取得的预收款（因为全款取得也要事后开票，确认应税收入，因此也可以叫做预收款）。既然全款取得的售房款也为预收款，财税[2016]36号文已将营业税时代的“纳税人销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”条款废止，收到预收款已不是判断销售不动产纳税义务发生时间的标准，因此销售商品房收讫销售款项亦不应作为判断销售不动产纳税义务发生时间的标准。
　　对销售商品房增值税纳税义务发生时间各地规定不一，眼花缭乱。但销售商品房纳税义务发生时间判断标准应该统一，其实税务总局口径已经统一了销售商品房纳税义务发生时间，即产权转移时间。对于产权转移的判断税务总局没有进一步明确，是因为其他法律已经做了规范。
　　三、寻根问底纳税义务发生时间
　　商品房销售环节的增值税纳税义条发生时间到底应该如何把握？现从基本概念开始逐步分析。
　　（一）销售不动产概念
　　《财政部税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件1所附《销售服务、无形资产、不动产注释》规定，销售不动产，是指转让不动产所有权的业务活动。所以销售商品房的应税行为，就是指商品房所有权发生转移的行为。
　　（二）销售商品房的所有权转移的确认
　　商品房所有权何时转移是判断纳税义务是否发生的关键，增值税法体系中并没有判断所有权转移的规定，税务部门自身也不具备判断所有权转移的能力，在判断不动产使用权转移方面既不权威也不专业，过多干预反而会增加执法风险，因而应借鉴其他法律法规的规定以及相关的形式要件。
　　《物权法》（中华人民共和国主席令第六十二号）第十四条规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，依照法律规定应当登记的，自记载于不动产登记簿时发生效力。第二十条规定，当事人签订买卖房屋或者其他不动产物权的协议，为保障将来实现物权，按照约定可以向登记机构申请预告登记。预告登记后，未经预告登记的权利人同意，处分该不动产的，不发生物权效力。预告登记后，债权消灭或者自能够进行不动产登记之日起三个月内未申请登记的，预告登记失效。由此可见，销售商品房的所有权转移不是交付实现，而是登记实现，经过不动产确权的不动产权利，一般只有通过登记才发生效力。因此，房地产开发企业销售商品房以办理《不动产权证书》的时间作为所有权转移时间是较为合理的现实选择。
　　（三）商品房销售纳税义务发生时间判定
　　综合（一）、（二）的阐述，销售商品房的应税行为，是商品房所有权发生转移的行为，商品房所有权发生转移的时间是办理《不动产权证书》的时间。
　　结合财税[2016]36号文的纳税义务发生时间的规定，销售商品房的纳税义务发生时间，应为开发商办理《不动产权证书》的当天或开发商开具不动产增值税发票的当天，二者时间不一致的，按照孰先的原则确定销售商品房的纳税义务发生时间。因以开具发票的当天为纳税义务发生时间的前提，是纳税人发生应税行为，所以这里的开具发票不包括开具分类编码为“602”，即销售自行开发的房地产项目预收款所开具的增值税发票。
　　四、以办理《不动产权证书》的当天作为纳税义务发生时间的意义
　　（一）解决进销错配问题
　　营业税时代，应纳税额与销售收入直接相关，出于税源管控的考虑，将纳税义务发生时间前置；增值税应纳税额的计算既要考虑销售收入，又要考虑可抵扣的进项税额，如果将纳税义务前置，按回款进度确认销项税额，往往会导致进项留抵过大，甚至出现项目全部销售完毕仍有大量留抵税额且无法退税的情况发生。因而，在营改增政策设计时，就已经取消了原按预收款确认纳税义务的规定。
　　因此，以办理《不动产权证书》的当天作为纳税义务发生时间，相比以交房时间、合同约定交房时间作为纳税义务发生时间，纳税义务发生时间后置，可以解决房地产公司销项税额与进项税额发生时间不一致造成的错配问题。
　　（二）避免税务执法风险
　　前已述及税务部门自身也不具备判断所有权转移的能力，在判断不动产使用权转移方面既不权威也不专业，以《不动产权证书》办理时间作为纳税义务发生时间有《物权法》作为判断所有权转移执法依据，减少了执法风险。同时，《不动产权证书》办理时间或发票开具时间，可查询、可监控，以此作为纳税义务发生时间的判断标准，相比较交钥匙时间、交付入住时间、面积测绘时间等有更强的可操作性，可以更大程度的减轻税收管理员的监管风险。
　　综上所述，销售商品房的纳税义务发生时间，为开发商办理《不动产权证书》的当天或开发商开具不动产增值税发票的当天，二者时间不一致的，按照孰先的原则确定销售商品房的纳税义务发生时间。
　　齐洪涛
　　2017年12月10日晚

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