我国现行增值税基本政策规定，增值税一般纳税人在一般计税方法的计税中，取得的用于免税项目的进项税额不得抵扣，税舟已经抵扣的需要进行进项转出。但近期有两项增值税免税项目却规定允许抵扣，是否属于是对基本原理或者说规定的颠覆呢?我们可以分别来看看具体情况。
　　一、2022年冬奥会的特殊政策
　　《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收优惠政策的公告》(财政部 税务总局 海关总署公告2019年第92号)第四条规定，“国际奥委会及其相关实体的境内机构因赞助、捐赠北京冬奥会以及根据协议出售的货物或服务免征增值税的，对应的进项税额可用于抵扣本企业其他应税项目所对应的销项税额，对在2022年12月31日仍无法抵扣的留抵税额可予以退还”。对于国内赞助、捐赠货物来说，一般情况下是需要视同销售征税;对于无偿提供服务来说，分为视同销售征税和特殊对象(具有非固定性的特征)不征增值税。于是，许多人认为这一规定具有特殊的特殊性，即免征增值税又允许抵扣，不作进项税额转出，相当于雷同不征税处理。得出的结论是，这与增值税暂行条例和营改增试点实施办法的基本规定是矛盾的，或者说是违反基本规定的。
　　笔者虽然不知道决策者出台这一政策的真正理由是什么，但想从相关的规定上分析其合理性。
　　1.类同离境退税。在2019年6月1日至2022年12月31日期间，国际奥委会及其相关实体在我国境内采购指定清单内的货物或服务，用于与北京冬奥会相关工作的，对应的增值税进项税额可按照规定的程序和方法，向税务总局指定的部门申请退还。从增值税的基本税理来看，就是将这部分指定情形的采购和使用，类同为离境退税，即国际奥委会及其相关实体虽然在境内采购，在北京冬奥会上使用，实际并不离境，但类同为离境并退税。
　　2.类同进口免税。国际奥委会及其相关实体或其境内机构进口奥运物资，按暂时进口货物方式进口的，采用保税方式，暂不征进口关税和增值税、消费税。按照一般的暂时进出口货物规定来看，只有按规定复运出境的，就采用不征不退的办法处理。但对于2022北京冬奥会的情形下，对于直接用于北京冬奥会，且在赛事期间消耗完毕的消耗品;有证明证实货物发生损毁不能复运出境;能证明无偿捐赠给县级及以上人民政府或政府机构、冬奥会场馆法人实体、特定体育组织和公益组织等机构的，虽然最终没有复运离境，也不补征税款，也就是说相当于就是进口免税政策。当然，对于不符合规定情形的，在境内销售的，则需要补征税款。由此，从某种角度看，可以视为海关的一种临时的特别的没有明显界限的监管区域。
　　3.海外直捐免税。《财政部 税务总局 海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》(财税〔2017〕60号)明确，对外国政府和国际组织无偿捐赠用于北京2022年冬奥会的进口物资，免征进口关税和进口环节增值税。
　　另外，对于奥组会来说，即使以一般贸易方式的专用进口物资也可以按照规定免税。
　　由此，国际奥委会及其相关实体的境内机构发生的赞助、捐赠北京冬奥会以及根据协议出售的货物或服务免征增值税，对于由此取得的进项税额，可以理解为来源于境内的，参照离境退税;来源于进口环节的，可以参照为退还已征税款。但可能出于化繁为简的考虑，采用专门的可以用于其他应税项目抵扣的办法来消化。因此，笔者认为这里的所谓免税允许抵扣，实质是一种退还税款行为的特殊处理方式。
　　二、进口防疫物资的特殊政策
　　抗击新冠肺炎(“COVID-19”)是当前的大事，所需专业类物资巨大。对于境外捐赠人无偿向受赠人直接捐赠用于慈善事业的物资，继续可以按照《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》(公告2015年第102号)等规定执行。为进一步做好疫情防治工作，《财政部 海关总署 税务总局关于防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资免税政策的公告》(2020年第6号)明确，自2020年1月1日至3月31日，适度扩大《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》规定的免税进口范围，在物资品种上，增加试剂，消毒物品，防护用品，救护车、防疫车、消毒用车、应急指挥车;在捐赠方式上，增加国内有关政府部门、企事业单位、社会团体、个人以及来华或在华的外国公民从境外或海关特殊监管区域进口并直接捐赠;境内加工贸易企业捐赠;在受赠对象上，增加省级民政部门或其指定的单位。另外，无明确受赠人的捐赠进口物资，由中国红十字会总会、中华全国妇女联合会、中国残疾人联合会、中华慈善总会、中国初级卫生保健基金会、中国宋庆龄基金会或中国癌症基金会作为受赠人接收。
　　该政策于2020年2月1日公布，但追溯自2020年1月1日开始。由此可见，对于新增的可以免税的进口物资在公布之前除可以先放行后申报的外，一般已申报缴纳税款。为解决这部分的已缴增值税问题，公告明确，已征税进口且尚未申报增值税进项税额抵扣的，可凭主管税务机关出具的《防控新型冠状病毒感染的肺炎疫情进口物资增值税进项税额未抵扣证明》，向海关申请办理退还已征进口环节增值税手续;已申报增值税进项税额抵扣的，仅向海关申请办理退还已征进口关税和进口环节消费税手续。
　　对此，有人认为增值税免税取得的进项税额是不可以抵扣的，这是违反增值税暂行条例的。从整个逻辑来看，这并不是允许增值税免税可以抵扣进项税额，而是对于应办理的退税通过应纳增值税税款直接抵缴，实质性办理直接退税，减少了办理退税的在途时间，对纳税人来说，其实际结果是相同的。进口增值税，海关属于代征单位，如此办理对于增值税整体性并没有影响，影响的仅仅是增值税的财政分成。
　　综上所述，从表面上看，上述特殊情形下发生了增值税免税的同时给予了进项税额抵扣，实质上并不是允许抵扣，仍然符合增值税暂行条例的基本逻辑，区别仅仅在于简化了办理退税手续，采用了直接抵缴办法。对于征退抵缴制度，这些政策并不是首创，生产企业出口免抵退税、增值税留抵抵缴欠税等也可以视为是一脉相承的政策安排。
　　2014年11月份之前的解读——
　　兼营免征增值税项目 进项税抵扣时间如何把握 <陈荣彩>
　　扩大进项税额抵扣是增值税筹划的基本方法之一。“营改增”试点的一般纳税人兼营免征增值税项目（或简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务），且进项税额无法准确划分时，就要计算不得抵扣的进项税额，计算公式为：
　　不得抵扣的进项税额＝当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额＋非增值税应税劳务营业额＋免征增值税项目销售额）÷（当期全部销售额+当期全部营业额）。
　　增值税通常按月缴纳，“当期”即为“当月”。企业各月经营情况不同，比例数据各异。从这个角度看，比例计算法也不是尽善尽美。也正因为如此，就给企业留下了增值税筹划空间。
　　筹划的基本思路是：准确预测应税收入与免税收入，在应税收入所占有比例更大的月度，集中安排对难以准确划分的进项税额进行抵扣，就可以使不得抵扣的进项税额最小，能够抵扣的进项税额更大，从而应纳增值税最小。这一筹划思路的可行性在于：《税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）规定，增值税专用发票在开具之日起180日内认证并在认证通过的次月申报期内申报抵扣进项税额，均可抵扣。180天的认证期限为企业筹划提供了较长的时间范围。
　　然而，《财政部税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税[2013]37号）第二十六条规定，主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。这就意味着增值税需要年度清算。虽然财税〔2013〕37号文件自2014年1月1日起废止，但《财政部、税务总局关于营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2013〕106号）延续了这一规定。
　　案例
　　某信息技术公司提供信息技术服务，认定了增值税一般纳税人，适用税率6％；该公司同时还提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，属于免征增值税项目。该公司购进的许多物品无法准确划分用于应税项目和免税项目。假设该公司2013年10月开业，当月无收入，却有进项税额6万元，且无法在应税项目和免税项目之间准确划分。11月应税收入100万元，免税收入200万元；12月应税收入200万元，免税收入100万元。
　　方案一：进项税额全部用于11月抵扣
　　11月不得抵扣的进项税额为6×200÷（100＋200）＝4（万元），可抵扣6－4＝2（万元），11月应纳税100×6%－2＝4（万元）；12月应纳税200×6%＝12（万元）。合计纳税4＋12＝16（万元）。
　　方案二：进项税额全部用于12月抵扣
　　11月应纳税100×6%＝6（万元）；12月不得抵扣的进项税额为6×100÷（100＋200）＝2（万元），可抵扣6－2＝4（万元），12月应纳税200×6%－4＝8（万元）。合计纳税6＋8＝14（万元）。
　　相比之下，方案二比方案一少缴税2万元。
　　仅仅改变进项税额抵扣时间就能节税，何乐不为呢？
　　假设税务机关对该企业不得抵扣的进项税额进行年度清算，2013年应税收入合计100＋200＝300（万元）；免税收入合计200＋100＝300（万元）；不得抵扣的进项税额为6×300÷（300＋300）＝3（万元），可抵扣6－3＝3（万元）。应纳增值税300×6%－3＝15（万元）。比方案一少纳税1万元，比方案二多纳税1万元。
　　如果企业选择了方案二，则税务机关可以通过年度清算补征增值税1万元。不过，企业每月都正确纳税，年度清算补缴税款时，不需要缴纳滞纳金。因为财税〔2013〕37号和财税〔2013〕106号文件都没有规定年度清算要加收滞纳金。
　　如果企业选择了方案一，税务机关可以不进行年度清算。企业无形中多缴了1万元增值税。
　　通过上例可以看出，虽然纳税筹划的效果可能会因年度清算而抵消，但不筹划却要多缴税款。由于企业没有自己年度清算的权力，无形中多缴的税款是不可能通过年度清算退回的。另一方面，先筹划后清算补缴税款，等于企业占用了资金，也对企业有利。
　　需要说明的是，年度清算同样适用于原增值税一般纳税人。《税务总局关于印发〈增值税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕288号）第十二条规定，对由于纳税人月度之间购销不均衡，按上述公式计算出现不得抵扣的进项税额不实的现象，税务机关可采取按年度清算的办法。但2008年修订增值税暂行条例及其实施细则时，没有将这一规定写入其中，所以在实际工作中，税务机关很少对原增值税一般纳税人运用这一规定。此次“营改增”试点，重申了增值税年度清算的规定，纳税人和税务机关都值得关注。

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