近年以来，各种形式的避税行为在我国层出不穷，引起了巨额的税收流失。以2005年为例，根据税务总局公布的数据，全国税务机关对70家外资企业进行反避税调查，调整的税款高达4亿元人民币。[1]为应对日趋复杂化和多样化的避税活动，2008年开始实施的《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）专章对特别纳税调整予以规定，除具体规定转让定价、资本弱化、受控外国公司等特别反避税条款外，其第47条引入了“一般反避税条款”，为税务机关遏制税法尚未作出明确规定的新型避税活动提供了必要的法律基础。尽管《企业所得税法实施条例》第120条以及随后税务总局颁布的《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）第10章对一般反避税条款的具体适用作出进一步的规定，却并未对其中诸如“合理商业目的”、“实质”、“形式”等基本概念予以明确，导致该条款在实践中的适用存在极大的随意性。
　　为此，本文对一般反避税条款在适用中所存在的模糊与争议予以剖析，并探求其应对的方法。
　　一、《企业所得税法》一般反避税制度的规则冲突
　　根据我国《企业所得税法》第47条的规定，企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法加以调整。根据我国《企业所得税法实施条例》第120条的规定，“不具有合理商业目的”是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第93条的规定，若企业存在滥用税收优惠、滥用税收协定、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排，税务机关可以依据上述规定对其启动一般反避税调查，按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并要求税务机关考虑安排的形式和实质、安排订立的时间和执行期间、安排实现的方式、安排各个步骤或组成部分之间的联系、安排涉及各方财务状况的变化以及安排的税收结果等因素。
　　一般反避税条款的引入对我国反避税实践无疑具有重要的积极意义：一方面，它避免了以特殊反避税条款应对形式多样的避税行为所造成的税法的庞杂性，有利于实现税法的简化；[2]另一方面，作为认定避税行为的一般标准，能够有效地避免因税法的滞后而对新型避税行为应对不能的困境，增加了税务机关应对全新避税行为的可能性，并以此作为协调各个特别反避税条款的法律基础。与其他采用一般反避税条款的[3]一样，由于采用模糊的、统一的标准认定一项行为是否构成避税行为，一般反避税条款的适用所产生的不确定性始终是无法回避的问题。不仅如此，我国对于一般反避税条款的规定更存在其独有的问题。
　　一般反避税条款以概括方式抽象出对所有避税安排普遍适用的法律规定，力图通过要件的描述，涵盖违反立法意图的所有税收规避行为。因此，一般反避税条款采用更为抽象和模糊的用语，以保证其条文的包容性与涵盖性，如“合理商业目的”、“实质重于形式”等。这种模糊的用语固然增加了条文适用的灵活性，但税法的可预测性与确定性也随之大为削弱，使得税务机关获得巨大的自由裁量权，并以此为法律基础判断是否存在避税交易，导致纳税人无法从税法的规定直接判定其从事的经济交易是否构成避税行为。这种状况在当前高度简化的立法模式下更趋恶化。除《企业所得税法》第47条的规定外，《企业所得税法实施条例》、《特别纳税调整实施办法（试行）》共有7个法律条文对一般反避税调查的启动、认定标准、考虑因素、法律后果、实施程序作出规定。规则简化的结果必然是：高度抽象与概括的一般反避税条款仍无法获得配套法规的支撑，何谓“商业目的”、如何判定是否“合理”、是否构成“主要目的”、如何认定“经济实质”等问题，在相应的配套规则中均无明晰的规定。含糊的用语无法以具体规则的形式获得更为确定的内含与外延，更无法提高其可操作性。
　　当前立法更大的问题在于，一般反避税条款及其配套规定之间存在诸多矛盾与冲突之处。根据《企业所得税法》第47条的规定，企业实施不具有合理商业目的的安排而“减少”其应纳税收入或所得额的，为避税安排。因此，只有造成“减少”应纳税所得额后果的交易，才能被认定为避税安排。根据《企业所得税法实施条例》的规定，“不具有合理商业目的”是指以“减少、免除或者推迟”缴纳税款为主要目的。那么，一项以“推迟缴纳税款”为主要目的的交易，如果并未造成减少应纳税所得额的后果，是否为避税交易的问题，则显然会存在争议。再如，根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第93条的规定，税务机关应按照实质重于形式的原则审查企业是否存在避税安排，然而，第95条则要求纳税人就其具有合理商业目的承担举证责任，而交易是否存在经济实质、经济实质与法律形式是否一致，则由税务机关予以确认，纳税人并无权予以证明。这便可能产生纳税人即使可以证明其合理商业目的的存在，仍可能由于税务机关对其经济实质的认定而构成避税交易。
　　一项避税安排的一般构成要件在当前的立法中同样是不清晰的。根据《企业所得税法》第47条的规定，如果一项安排“不具有合理商业目的”，则税务机关就可以进行调整。依照这一规定，是否存在合理商业目的是认定避税行为的基本要件，只要满足这一要件，税务机关可以作相应的调整。然而，《特别纳税调整实施办法（试行）》第93条则规定，税务机关按照“实质重于形式的原则”审核是否存在避税安排，根据这一规定，“经济实质”将决定一项交易是否构成避税安排。那么，对于“合理商业目的标准”与“实质重于形式原则”而言，何者将确定一项避税安排的存在？两者同属一个标准或是两个独立的标准？答案并不明确。从法律位阶上看，“合理商业目的标准”由全国人大所制定的《企业所得税法》予以规定，其法律位阶明显高于由税务总局制定的《特别纳税调整实施办法（试行）》。《特别纳税调整实施办法（试行）》也明确规定，该办法根据《企业所得税法》而制定。[4]那么，“实质重于形式原则”似乎应当是“合理商业目的标准”的内含要件，是判断是否存在合理商业目的的标准，是“合理商业目的标准”的下位概念。如果单纯依据“实质重于形式原则”即可以认定避税安排，显然违背了“上位法优于下位法”的基本法理。如果根据《企业所得税法》的规定，一项交易只要不具有合理商业目的，无论是否存在经济实质或发生经济实质与法律形式的背离，都应当构成避税安排，即“商业目的”的存在将最终决定一项交易的属性及其税收负担。然而，根据《特别纳税调整实施办法（试行）》第92条的规定，实质上却将“不具有合理商业目的”作为启动一般反避税调查的前提要件，而将“实质重于形式原则”作为审查交易是否为避税安排的核心标准。同时，根据该办法第75条的规定，企业与关联企业所签署的成本分摊协议自行分摊的成本不得税前扣除，其要件之一为“不具有合理商业目的和经济实质”。如果按照上述规定，似乎可以认为“经济实质”与“商业目的”应当是分别予以认定的两个标准，两者并不存在相互包含的关系。这意味着必须独立判断一项交易是否存在商业目的或经济实质。那么，所产生的问题在于，一项不具有商业目的的交易，能否主张具备经济实质，从而避免被认定为避税行为？
　　因此，当前企业所得税一般反避税条款的相关规定存在不明确、相互矛盾与冲突之处，决定了有必要对一般反避税条款实施的要件予以进一步厘清。

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