导读——
　　股权转让和资产转让的税收政策大相径庭。但同时，法律法规对股权转让和资产转让的界定和区分并不十分清晰，增加了税收执法工作中的不确定性。实践中，纳税人也就这一问题进行了大量的税收筹划。如何认定股权转让和资产转让的界限？在界定时是采取实质重于形式原则还是形式重于实质原则？诸如此类的问题时常困扰着税务执法人员。本文拟从一则实例出发，对股权转让和资产转让的税收政策适用做简要的阐述，以供各位执法人员参考。
　　一、案情简介
　　新疆W煤业有限公司（以下简称“W公司”），成立于1999年12月31日，注册地址位于新疆省X市A县，经营范围为：煤炭开采及销售。W公司的主要资产包括洗煤厂房、设备等。甲某、乙某为W公司股东，其中甲某持股55%，乙某持股45%。2010年4月，甲某、乙某（转让方）和B公司（受让方）签署《股权转让协议书》，以总价73,423万元的转让价格向B公司转让W公司（目标公司）股权。根据《股权转让协议书》的规定：
　　转让价款支付：股权转让价款采取分期付款方式，在《股权转让协议书》签字生效后十日内，受让方向转让方支付股权转让价款人民币20,123万元，剩余价款在X市有关部门出具目标公司股东及股比等确认文件后三日内全部支付给转让方。
　　股东变更及股权过户：在省政府相关部门批文下发，且受让方将股权转让价款全额向转让方付清后，转让方配合受让方办理股东变更及股权过户的有关手续。
　　债权债务：《股权转让协议书》签署前的目标公司债权债务由转让方负责和承担，《股权转让协议书》签署后目标公司的债权债务由重组后的目标公司负责和承担。
　　职工安置：《股权转让协议书》签署前的目标公司的正式职工和转业军人由目标公司继续录用并依法妥善安置。
　　税款缴纳：本次股权转让产生的税费，包括但不限于所得税、印花税等，均由受让方承担并负责向主管税务部门缴纳，因此产生的一切经济和法律责任也由受让方承担。
　　《股权转让协议书》签署后，W公司相应修改了公司章程。2011年底，W公司办理了股东变更的工商变更登记。截至办理工商变更登记时，B公司只支付了部分股权转让价款，但自《股权转让协议书》签订后的三年内已支付了全部股权转让价款。
　　对于本案应如何处理，税务系统内部出现了不同的声音。有观点认为本次交易的实质应为资产转让，应当缴纳个人所得税、营业税、印花税等；有观点认为本次交易为股权转让，应当依法不征收营业税。经过内部商讨和论证，A县地税局最终采用第二种观点，没有对W公司征收营业税，使得W公司股权转让交易顺利完成，得到W公司及其股东的拥护。
　　二、华税点评
　　1.本案的性质是股权转让，而非资产转让
　　《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）给出了股权收购和资产收购的定义。该文条规定，股权收购，是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制的交易。资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。股权转让和资产转让的主要区别在于：①转让标的不同。股权转让的标的是目标公司的股权；资产转让的标的是目标公司的实质经营性资产。②转让方不同。股权转让的转让方是目标公司的原股东；资产转让的转让方是目标公司。③转让程序不同。股权转让涉及目标公司股东变化需经工商变更程序；资产转让不涉及目标公司股东变化，不需经工商变更程序。
　　根据《股权转让协议书》的约定，本次交易的转让标的为W公司股权，具体来说，转让标的除W公司全部资产外，W公司原有职工在股权转让后仍由W公司继续录用、W公司已签署的合同在股权转让后由W公司继续履行等等。本次交易并非仅转让W公司的资产。甲某、乙某作为W公司的原股东，是《股权转让协议书》中约定的转让方，并在本次交易中履行转让方的权利义务，收取股权转让价款、转让其股东资格。W公司仅作为目标公司存在，不作为交易方，并在股权转让完成后继续存续。不仅如此，W公司已于2011年底办理了股东变更的工商变更登记。本次交易无论从《股权转让协议书》的书面约定，还是交易的实质来看，都属于股权转让，而非资产转让。
　　2.本次交易不应征收营业税
　　根据《税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（税务总局公告2011年第51号）的规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于营业税的征税范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税”。
　　引发本案争议的关键点在于，《股权转让协议书》签署前W公司的债权债务由转让方承担。但不应因此认为本次交易不符合51号公告规定的不征收营业税的条件。首先，51号公告出台的目的在于明确此前散见于多个文件中的企业重组营业税税收政策，总体上扩大了不征收营业税的范围，旨在落实《国务院关于促进企业兼并重组的意见》（国发[2010]27号）所要求的“研究完善支持企业兼并重组的财税政策”的精神，促进企业兼并重组。依据51号公告认定本次交易应当征收营业税与51号公告的立法目的相悖。其次，51号公告并非营业税的征税依据。51号公告列举了不征收营业税的几种情形，但并不能当然地推论出不满足列举条件的情形应当征收营业税。因此， 51号公告不能作为认定本次交易需征收营业税的依据。
　　《税务总局关于股权转让不征收营业税的通知》（国税函[2000]961号）对目标公司债权债务仍由转让方承担的股权转让不征收营业税的政策作出了明确的规定。国税函[2000]961号文规定，1997年初，深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司共同在你区钦州市投资创办了深圳能源（钦州）实业开发有限公司（以下简称“钦州公司”），两家分别占有钦州公司75%和25%的股份。由于受产业政策调整的影响，这两家公司（以下简称“转让方”）于2000年5月将其拥有的钦州公司的全部股份转让给中国石汕化工股份有限公司和广西壮族自治区石油总公司（后两家公司以下简称“受让方”）。在签定股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。在上述企业股权转让行为中，转让方并未先将钦州公司这一独立法人解散，在清偿完钦州公司的债权债务后，将所剩余的不动产、无形资产及其他资产收归转让方所有，再以转让方的名义转让或销售，而只是将其拥有的钦州公司的股权转让给受让方。不论是转让方转让股权以前，还是在转让股权以后，钦州公司的独立法人资格并未取消，原属于钦州公司各项资产，均仍属于钦州公司这一独立法人所有。钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为。因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。
　　从上述分析可以看出，本次交易虽未一并转让M公司原有的债权债务，但并不影响本次交易被认定为股权转让，依照相关法律法规的规定不征收营业税。
　　3.本次交易应当征收个人所得税
　　根据《个人所得税法》第二条及《个人所得税法实施条例》第二十二条的规定，财产转让所得，应纳个人所得税。应纳税所得额为一次转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额。本案中，甲某、乙某转让W公司的股权，取得财产转让所得，发生个人所得税纳税义务。

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