关联方统借统贷涉税风险分析
　　企业在生产经营活动中，时常会发生因资金短缺而需要借款的情况，尤其是伴随着企业的重组、改造，集团公司的增多，关联企业间资金相互融通使用现象呈上升趋势。统借统贷是指“集团公司统一融资，所属企业申请使用”的资金管理模式，即集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定的程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算的资金集中管控模式。
　　统借统贷不受资本弱化制约
　　在新的《企业所得税法》及其实施条例实施前，根据税务总局《关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知》（国税函[2002]837号）的规定，集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款。因此，对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，不受《企业所得税税前扣除办法》第三十六条“纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制。凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除。按照上述文件的规定，下属各公司向集团公司拆借资金并支付利息，满足以下3个条件就可全额扣除：一是不高于金融机构同类同期贷款利率计算的数额以内的部分，二是集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，三是借款符合本规定所说的统一借款的概念。也就是说，不论下属公司向集团公司借款多少，只要满足以上3个条件，支付的利息就可全额扣除。
　　新《企业所得税法》及其实施条例仍然延续以前的立法思想，统借统贷不受资本弱化的限制。新《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。财政部、税务总局《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）具体规定了其接受关联方债权性投资与其权益性投资的比例，即金融企业为5∶1，其他企业为2∶1.以上法规的目的在于防止企业通过加大关联方借款（关联方债权性投资）而减少股份资本（权益性投资）比例的方式增加税前扣除。
　　《企业所得税法实施条例》百一十九条对关联方借款的定义、范围给予了原则性界定。“企业所得税法第四十六条所称债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：（一）关联方通过无关联第三方提供的债权性投资，（二）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资，（三）其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。”
　　从该条例就关联方借款具体范围作出的界定可知，关联委托贷款符合情况（一），被列入关联方间接融资；关联方担保贷款符合情况（二），同样被列入关联方间接融资。而情况（三），主要是指名义上不称为借款，但实质属于负债性质的情况，如购买关联方发行的可转换债券或者股权，实质上为债权性投资。通过分析，企业所得税法及其实施条例所说的间接融资，包括委托贷款和担保贷款，但不包括统借统贷，关联方之间的统借统贷并没有列入关联方债权性投资。因此，统借统贷不受财税[2008]121号文件关于关联方债资比例的约束。
　　《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）进一步明确了统借统贷不属于资本弱化的范畴。该文件第二十一条规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。文件同样没有限制成员企业向集团公司借款的数量，只要求利息合理即符合《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出按照金融企业同期同类贷款利率计算的部分可以扣除。
　　减少关联方应纳税收入或所得额要进行纳税调整
　　实践中，集团公司之所以能够从金融机构取得贷款，是因为资信度高，盈利状况好，而其成员企业经营规模小，盈利能力弱甚至出现亏损，亏损的企业无法从银行获得贷款，所以“集团公司统一融资，所属企业申请使用”的资金管理模式也就不难理解了。但是，当集团公司与其下属的成员公司实际所得税负存在差异时，集团公司通过低息或者无息向其成员公司提供资金，转移利润的同时造成了公司集团总体所得税负下降。根据《企业所得税法》第四十一条的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
　　《企业所得税法实施条例》百一十一条规定，税务机关对关联交易调整的方法包括可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。上述列举的调整方法中哪些适用于关联借款呢？《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号）明确了适用于关联借款的调整方法是可比非受控价格法和成本加成法。
　　国税发[2009]2号文件第二十三条规定，可比非受控价格法以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易的公平成交价格。在进行可比性分析时，应特别考察融资的金额、币种、期限、担保、融资人的资信、还款方式、计息方法等。该文第二十五条同时规定，成本加成法以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。其计算公式如下：
　　公平成交价格＝关联交易的合理成本×（1＋可比非关联交易成本加成率）
　　可比非关联交易成本加成率＝可比非关联交易毛利÷可比非关联交易成本×
　　不管是运用可比非受控价格法，还是成本加成法进行调整，都应该调增集团公司向其下属成员公司提供资金的利息收入，补征集团公司的所得税并加收利息，从而打击利用统借统贷方式人为调节利润的避税行为。

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