一、引言：基于一系列相关案例的观察
　　广州德发诉广州地税局稽查局案是近年来税法实务中极具争议、也非常富有理论研究价值的案例。该案由于更高人民法院提审创造出三个“”，随即受到税法专业人士广泛热议，媒体发酵又使得案件的社会影响持续放大。从征纳双方及后续各界讨论看，本案争议焦点主要集中四个方面：一是稽查局的主体资格；二是税务机关能否在拍卖价格之外重新核定应纳税额；三是如何认定计税依据明显偏低且无正当理由；四是税务机关追缴少缴纳税款应否加收滞纳金。事实上，除点程序性争议、第四个法律责任争议外，第二、第三点属于本案的实体性法律争议，是最为焦点也更具争议价值的问题。其中对第三点的认定直接决定第二点的处理结论，无疑构成本案聚讼争议焦点之焦点。对何谓“计税依据明显偏低无正当理由”，案件征纳双方的确各执一词、最终尚未定论。这种带有不确定概念的原则性表述，往往也成为实务与理论更具价值的话题。无独有偶，近年来陆续发生相类似的案例，典型的包括新疆瑞成房地产诉自治区地税稽查局案、王某诉浙江省杭州市税务局、浙江省税务局行政复议案等等。这些案例直指“计税依据明显偏低无正当理由”这一条款，使得这一条款一时处于“风口浪尖”。
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　　从实定法渊源看，《税收征管法》第三十五条：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：……（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。除此之外，诸多实体税种法中均散见有类似的条款。如《营业税暂行条例》第七条：纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。税法何以规定这一条款，其立法目的如何？在整个法律体系中其承担何种价值功能，与其他规则是否存在关联竞合？从适用层面看，何谓“计税依据（价格）明显偏低”，如何界定“无正当理由”？这一条款又终将何去何从？等等。本文拟提出管窥之见。
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　　二、现行税法“计税依据明显偏低无正当理由”条款概览及分析
　　一是《税收征管法》的相关规定。《税收征管法》第三十五条：纳税人有下列情形之一的，税务机关有权核定其应纳税额：（一）依照法律、行政法规的规定可以不设置帐簿的；（二）依照法律、行政法规的规定应当设置帐簿但未设置的；（三）擅自销毁帐簿或者拒不提供纳税资料的；（四）虽设置帐簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的；（五）发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（六）纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。税务机关核定应纳税额的具体程序和方法由国务院税务主管部门规定。
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　　二是税种实体法的相关规定。《增值税暂行条例》第七条：纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。《营业税暂行条例》第七条：纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其营业额。《消费税暂行条例》第十条：纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。《契税暂行条例》第四条：契税的计税依据：……前款成交价格明显低于市场价格并且无正当理由的，或者所交换土地使用权、房屋的价格的差额明显不合理并且无正当理由的，由征收机关参照市场价格核定。《土地增值税暂行条例》第九条：……纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。《车辆购置税暂行条例》第九条：……纳税人购买自用或者进口自用应税车辆，申报的计税价格低于同类型应税车辆的更低计税价格，又无正当理由的，按照更低计税价格征收车辆购置税。《资源税暂行条例实施细则》?第七条：纳税人申报的应税产品销售额明显偏低并且无正当理由的、有视同销售应税产品行为而无销售额的，除财政部、税务总局另有规定外，按下列顺序确定销售额……。此外，《企业所得税核定征收办法（试行）》第三条：纳税人具有下列情形之一的，核定征收企业所得税：……（六）申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的。《个人所得税实施条例》第十条：个人所得的形式，包括现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。所得为实物的，应当按照取得的凭证上所注明的价格计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，参照市场价格核定应纳税所得额。
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　　三是其他专门税收规范性文件规定。如关于股权转让课征个税方面，《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第十一条：符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入：（一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；（二）未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；（三）转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料；（四）其他应核定股权转让收入的情形。等等。
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　　从法解释学角度，对我国“计税依据明显偏低无正当理由”立法条款体系可做以下解释：首先，这一条款立法规则及适用范围相当广泛，兼顾规定于实体税种法与程序基本法，涉及流转税、所得税及财产行为税等全部税系门类，几乎囊括我国税制绝大部分税种。即便某些税种法未规定之，但《税收征管法》适用所有税种，这一条款对其仍可适用。
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　　其次，这一条款指向对计税依据衡量标准的税法规制，但随各税种税基计量对象不同而有所差异，具体规则亦各有不同。如流转税法、车辆购置税、所得税法针对对象“价格”，资源税法指向“销售额”，《税收征管法》使用“计税依据”这一概念，而股权转让单行税法则规定“转让收入”。从立法文义看，流转税法规定“价格明显偏低”，仅系销售价格过低导致的价格明显偏低，而不包括购进价格过高导致的价格明显偏低。资源税法“销售额明显偏低”，以及股权转让单行税法“转让收入明显偏低”，可能是销售或转让价格过低、也可能是计价数量过少导致的销售额或转让收入明显偏低。《税收征管法》采用“计税依据明显偏低”，从计税逻辑上看，既可能是销项价格过低或计价数量过少而导致的计税依据明显偏低，也包括购进成本过高或计价数量过多导致的计税依据明显偏低。值得一提的是，对于“明显偏低”的解释，各税法规定有所不同。如契税法规定“明显偏低”以“市场价格”为比对标准，土地增值税法、车辆购置税法“明显偏低”以“评估价格”或“更低计税价格”为参照对象，其他税种法对此则没有明确规定。
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　　再次，这一条款性质与价值功能定位极其复杂，现行各税法缺乏清晰认识与准确定位。无论税收实体法还是程序法规定这一条款，其法律效果均指向对计税依据衡量标准的调整，但不同法律对其性质定位有所差异。在征管法层面，“计税依据明显偏低无正当理由”被置于税收核定规则体系中，在性质上属于税收核定条款。而各税种实体法将这一条款植入计税依据定额规则体系中（作为特别调整规则），属于税基定价（估价）条款。此外，现行税法对这一条款的价值功能定位含混不清。由于其立法及实证逻辑非常简单，只要纳税人申报计税依据明显偏低又无正当理由，税务机关即可对此予以调整，故其在实践中的价值功能异常复杂。《税收征管法》将这一条款作为税收核定范畴，立法意旨在于解决涉税信息缺失或失真导致的计税依据明显偏低，其价值与功能定位即在于此。除此之外，在征管实践中这一条款常常承担起反避税、反逃漏税的价值与功能。计税依据明显偏低的原因非常复杂，避税、逃漏税所引起计税依据明显偏低是其中的主要表现形式，故这一条款可适用对避税、逃漏税的规制。下文具体分析。
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　　三、“计税依据明显偏低无正当理由”条款性质与功能定位：法实证与法解释视角
　　税法何以规定“计税依据明显偏低与正当理由”条款？从立法解释看，纳税人申报的计税依据偏低，又无正当理由的：这一项是本法修改新增加的内容。其含义是纳税人申报的计税依据，与其相同或者类似的纳税人相比，明显偏低，但是该纳税人又不能作出合理解释的。这主要是针对有的纳税人采用各种方法减少应纳税额而作的规定。如果从税务征管实践去观察“计税依据明显偏低”的大致实践样态，似乎可管窥这一条款所欲规制对象，其法律性质与功能定位可基于此而导出。基于此，透过纷繁杂乱的征管实践，“计税依据明显偏低”常常包括以下几种情形：一是涉税信息缺失或失真导致的计税依据明显偏低；二是逃漏税导致的计税依据明显偏低；三是避税筹划导致的计税依据明显偏低；四是基于契约自由、自主定价形成的计税依据明显偏低。以上情形可以囊括“计税依据明显偏低”的所有情形，除此之外在实践中难以找到其他情形。
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　　由涉税信息缺失或失真所导致的计税依据明显偏低，是最为主要与普遍的情形。这一情形在税法上构成对协力义务的违反，符合核定课税要件而进入税收核定程序。核定课税（推计课税），指不依直接之证据方法，而依间接之证据方法证明待证之税捐客体的数额。以证据接近理论，有关事实与证据方法，纳税人掌握越多课税资讯，即负事实阐明责任有协助稽征机关阐明课税原因事实之协力义务，若此种义务之违反，致调查困难或花费过巨，稽征机关得降低证明程度，以间接证据代替直接证据，即以查的资料或同业利润标准推估之，是为推计课税。即核定课税之前提，系为纳税人提供涉税信息或信息失真之协力义务违反。我国《税收征管法》第三十五条规定的六种情形均属于违反协力义务的列举性规定。当纳税人违反协力义务，致使涉税信息缺失或失真，在税法效果上必将产生“计税依据明显偏低”。正因为此，“计税依据偏低无正当理由”条款被《税收征管法》植入核定课税规则体系，作为核定课税条款，第三十五条旨在对其予以重新核定课税。可见，“计税依据明显偏低无正当理由”属于典型的税收核定条款，功能在于反协力义务违反或反信息缺失失真。如果从逻辑上看，《税收征管法》第三十五条规定的六种情形中，违反前5种情形必然导致“计税依据明显偏低”，但前5种情形难以涵盖违反协力义务的所有行为形态，同时不可否认的是，除此之外的其他形态也将产生“计税依据明显偏低”的税法效果。故“计税依据明显偏低无正当理由”条款可谓是一种兜底规定，对违反协力义务或信息缺失失真情形的兜底性条款。观察这一条款的立法史演变，更能佐证这一观点。“计税依据明显偏低无正当理由”条款实则是2001年修订《税收征管法》的产物。之所以在1995年《税收征管法》列举式立法基础上新增这一条款，无非是旧法列举式立法在实践中出现法律漏洞，增加这一条款是对前5种列举情形出现法律漏洞的补充，且以概括式立法技术予以兜底补充。

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