营改增全面推行后，财政部、税务总局《关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号，以下称“财税〔2016〕43号文件”）规定，自2016年5月1日起，计征契税的成交价格，从价计征房产税的租金收入，计征土地增值税的转让房地产收入，个人转让房屋、出租房屋的个人所得税应税收入，均不包含增值税，即皆为不含税收入。
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　　在实务中，不同情形的业务可能涉及从价计征房产税的租金收入、土地增值税销售收入、个人所得税应税收入、印花税计税依据等，如何计算扣除增值税。
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　　下面,以三个模拟案例，就营改增后因增值税缴纳方式，引起的土地增值税、契税、房产税、个人所得税等地方税种计税依据的纠结问题，分别予以阐述，供大家参考。（本文为三个模拟案例之一）
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　　增值税、土地增值税与契税的纠结
　　案例：一般纳税人丙房地产公司销售自行开发的房地产项目，取得全部价款11100万元，其受让土地时支付土地价款2220万元。
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　　分析：
　　税额计算1：财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二十三条规定：一般计税方法的销售额不包括销项税额，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，销售额＝含税销售额÷（1+税率）。
　　第二十二条规定：销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额=销售额×税率。
　　案例中，纳税人丙公司取得销售收入后，在进行会计处理时以及账簿和财务报表上记载的不含税销售收入及销项税额分别为：
　　销售额＝11100÷（1+11%）＝10000（万元）
　　销项税额＝10000×11%＝1100（万元）
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　　税额计算2：财税〔2016〕36号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》条第（三）项第10目规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。
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　　按照一般纳税人适用的增值税申报表的填报规定，营业税改征增值税的纳税人，服务、不动产和无形资产有扣除项目的，《增值税纳税申报表》主表第1行“（一）按适用税率计税销售额”应填写扣除之前的不含税销售额。在《增值税纳税申报表附列资料（一）》第13行设有“扣除后的含税销售额”,将扣除后计算的销项税额（第4行14列）填入主表第11行“销项税额”的相应栏次。
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　　该案例中，纳税人丙公司以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额，据以计算和申报的销项税额为：
　　（11100-2220）÷（1+11%）×11%＝8000×11%＝880（万元）
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　　问题1：
　　按照财税〔2016〕43号文件规定,?土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。
　　丙公司转让房地产取得收入（全部价款和价外费用）11100万元，清算时计缴土地增值税申报“不含增值税收入”时，所称“增值税”，是以取得的全部价款和价外费用11100万元换算成不含税销售额10000万元，计算出的销项增值税1100万元；还是以取得的全部价款和价外费用11100万元扣除支付的土地价款2220万元后的余额8880万元，换算成不含税销售额8000万元，计算出的销项增值税880万元？
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　　其转让房地产计缴（非预缴）土地增值税时，应申报的不含增值税收入，究竟是10000万元还是10220万元？
　　《税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（税务总局公告2016年第70号，简称“70号公告”?）规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额。
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　　如果将70号公告所称的“销项税额”理解为纳税人申报表申报的销项税额，实际就是以销售房地产时取得的全部价款和价外费用减除实际申报的销项税额，为土地增值税的不含增值税的应税收入。
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　　丙公司计缴土地增值税时，以转让房地产取得的收入（全部价款和价外费用）11100万元减除实际申报的销项税额880万元，余额10220万元即为计缴土地增值税的“不含增值税收入”。
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　　但是，按照财政部印发的《增值税会计处理规定》，“销项税额”与“销项税额抵减”同为“应交增值税”科目下的三级科目（账页专栏），两者不能互抵。因此，其“销项税额”应为1100万元，“销项税额抵减”金额220万元。丙公司计缴土地增值税时，应以转让房地产取得的收入（全部价款和价外费用）11100万元减除账面的销项税额1100万元，余额10000万元即为计缴土地增值税的“不含增值税收入”。
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　　问题2：
　　按照财税〔2016〕43号文件规定,?计征契税的成交价格不含增值税。
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　　案例中的丙公司取得的成交价格是11100万元，实际申报的销项税额（进项税额+应纳税额），也就是丙公司实际支付和缴纳的增值税为880万元，但开具发票时注明并向受让方收取的销项税额是1100万元。
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　　此时，受让方计征契税的计税依据即不含增值税的成交价格，究竟是不含实际申报的增值税进项（丙公司销项）税额880万元，即按10220万元计缴契税？还是不含发票上注明的增值税进项（丙公司销项）税额1100万元，而按10000万元计缴契税？
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　　如果地税机关以房屋销售合同为计征契税的依据，从房地产的经营行规分析，房屋销售合同要么是以含税价格签署，要么是以不含税价格签署。但不管以哪个价格签署合同，都不可能体现每套房屋可扣减的土地价款（房地产公司申报缴纳增值税的销售额）以及该部分土地价款虚拟（发票上体现为销项税额实际不用缴纳）的销项税额。同时，开具的发票上也是如此。
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　　这样，地税机关就只能按合同和发票的不含税成交价格（按含税价款换算或直接注明的未减除土地价款的收入），作为购房者计征契税的计税价格。
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　　如案例所述丙公司，合同和发票上体现的均为：转让房地产价税合计11100万元，增值税税额1100万元,不含税的销售额为10000万元。就案例中的丙公司销售的房屋而言，就是以10000万元作为购房者的契税计税价格。
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　　综合分析：
　　1. 如前所述，将70号公告所称的“销项税额”理解为纳税人申报表申报的销项税额，?丙公司以转让房地产取得的收入11100万元减除实际申报的销项税额880万元，计缴土地增值税时不含增值税的应税收入为10220万元。
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　　这样，就出现一种奇怪的情况，销售房屋的房地产公司发票开具的价税合计收入为11100万元，账簿、财务报表记载以及《增值税纳税申报表》主表填报的是增值税不含税销售额10000万元，实际计算增值税的销售额为扣除土地价款之后的8000万元；计算土地增值税的应税收入为10220万元，即不含增值税销项税额的收入；而同一标的物对应的购房者的契税计税价格为10000万元，即发票、购房合同注明的不含税销售额。
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　　对于同一标的物（某套房屋），房地产公司计缴土地增值税的销售收入（不含增值税）与购房者缴纳契税的房屋成交金额（不含增值税）是否应相等？
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　　2. 如果将70号公告所称的“销项税额”理解为纳税人账面的销项税额，?丙公司以转让房地产取得的收入11100万元减除账面的销项税额1100万元，余额10000万元即为计缴土地增值税的“不含增值税收入”。那么，“销项税额抵减”?220万元在计算土增时又该如何处理，是冲抵土地成本？还是如何处理？且，在确定购房者缴纳契税的每套房屋的不含税成交价格时，又如何知晓每套房屋的销项税额抵减金额。
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　　鉴于70号公告只对土地增值税预缴时的计征依据明确为“房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，土地增值税预征的计征依据＝预收款—应预缴增值税税款”。但未对土地增值税清算时的计征依据（销售收入）予以明确，即转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额，究竟是不含哪项增值税销项税额。
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　　笔者建议，还应对70号公告所述的“适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额”中的“销项税额”予以明确，究竟是转让房地产的纳税人实际申报的销项税额，还是纳税人账面以及所开具发票上的销项税额。如果确定不含增值税销项税额为申报的销项税额，则应对购房者契税的成交价格中不含的“销项税额”相应予以明确；如果是账面以及发票上体现的销项税额，则应对“销项税额抵减”的这部分增值税销项税额的税收处理作出明确。以消弭争议和执法风险。

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