2009年12月15日税务总局发布了《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）文（以下简称“698号文”），对非居民企业股权转让所得的企业所得税管理做出规定。包括非居民企业股权转让所得依法申报的义务、如何计算该项应税所得，非居民企业间接转让中国企业股权征税的特别处理以及中国税务机关的管辖权等最新税务问题。笔者对非居民企业股权转让税务问题进行适当解读，并对若干问题作了思考，最后提出投资者初步应对的措施。
　　一、要点解读
　　（一）适用范围
　　698号文指出，“股权转让所得”，是指非居民企业转让中国居民企业的股权所取得的所得，不包括在公开的证券市场上买入并卖出中国居民企业股票的所得。
　　可见，698号文总体上涵盖了非居民企业直接或间接转让居民企业股权所得的有关税务事项。但是，在公开的证券市场上买入并卖出居民企业的股票所得不适用698号文的规定。
　　（二）股权转让所得的计算
　　股权转让所得额是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。股权成本价包含两类“成本价格”。一则是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资资金，二则是购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。
　　在计算股权转让所得时，应当以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果存在多次投资的，应当以加权平均法计算股权成本价。如果多次投资时币种不一致的，则应当按照每次投入资本当日的汇率换算成投资时的币种。
　　（三）间接股权转让的税务事项
　　境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供以下资料：（一）股权转让合同或协议；（二）境外投资方与其所转让的境外控股公司在资金、经营、购销等方面的关系；（三）境外投资方所转让的境外控股公司的生产、经营、人员、账务、财产等情况；（四）境外投资方所转让的境外控股公司与中国居民企业在资金、经营、购销等方面的关系；（五）境外投资方设立被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说明；（六）税务机关要求的其他相关资料。
　　境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。
　　（四）其他要点
　　1、非居民企业的申报义务
　　除非扣缴义务人已经按期如实扣缴了相关税款，否则，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的机关），申报缴纳企企业所得税，非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法的有关规定处理。
　　可见，698号文没有规定，被转让股权的中国居民公司负有扣缴税款的义务，但是中国居民企业有协助征收非居民企业的税款的义务。
　　2、关联方之间的股权转让
　　如果关联方之间的股权转让价格不符合公平交易原则从而减少了应纳税所得额的，税务机关可以根据适当的方法调整上述价格。
　　3、多次股权转让
　　如果同时转让境内或境外多个控股公司股权的，被转让股权的中国居民企业应将整体转让合同以及涉及本企业的分部合同提供给主管税务机关。如果没有分部合同的，被转让股权的中国居民企业应向主管税务机关提供被整体转让的各个控股公司的详细材料，准确划分境内被转让企业的转让价格。如果不能准确划分的，主管税务机关有权选择合理的方法对转让价格进行调整。
　　4、涉及特殊重组的情况
　　698号文指出，非居居民企业取得股权转让所得，符合财税[2009]59号文中规定条件并选择特殊性税务处理，应向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合特殊性重组规定的条件，并经省级税务机关核准。
　　5、生效执行日期
　　如新所得税法实施后的绝大部分补充规定一样，698号文追溯至2008年1月1日起生效执行。
　　二、若干思考
　　（一）股权转让所得可能重复征税
　　在新的企业所得税法体制下，《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。698号文也强调这一点：被转让股权的中国被投资公司的留存收益不得从股权转让价中扣除。
　　由于留存收益属于税后形成，因留存收益不能从股权转让价中扣除，在股权转让时作为转让所得的一部分再次被征税，因此规定留存收益不得从股权转让价中扣除可能导致重复征税。显然，这一规定可能会被质疑。当然，解决这个潜在的重复征税问题其中一个有效的方法，就是在条件允许的情况下，在股权转让前就将该留存收益作股息、红利分派，降低转让价格。
　　（二）币值汇率变动部分是否计入所得
　　比如早些年一个美国投资方，向一家中国居民企业投资1000万美元，按8.2汇率折算成8200万人民币，即使没有获利而原价退出，那么按现行6.8汇率，可以兑换1205.88万美元，以美元计，外国投资者获利205.88万美元。对该项汇率变动引起的获利是否计入所得呢？
　　698号文明确在计算股权转让所得时，以非居民转让方向被转让股权的中国被投资公司投资时（设立或者购买股权）的货币确定股权转让价和成本价。因此，上述案例中，美国投资方以美元投资中国居民企业，那么在确定股权成本价和转让价时应采用美元，这样得出的股权转让所得也以美元计，然后再将该转让所得折算成人民币申报预提所得税。前述美国投资者获得的205.88万美元，应被中国税务部门课以140万元人民币（205.88×6.8×10%）的预提企业所得税税款。
　　可见，如果人民币保持增值，以这种方法计算的转让所得将会导致非居民转让方支付更多的预提所得税。反之，如果人民币贬值，所得可能减少，所以从规则的角度来看，698号文件的规定是公平的。只是现阶段人民币出于升值阶段，对非居民企业似不利。
　　（三）间接转让所得的征税权可能会引起争议
　　非居民企业间接转让中国居民企业股权，698号文要求中国税务机关按实质重于形式对该股权转让进行审核。如果非居民企业被认为通过滥用税收安排间接转让其拥有的中国被投资企业的股权，且没有合理商业目的，而仅为规避中国预提所得税的纳税义务。该项股权交易即被认定为非居民企业转让其持有的中国被投资企业的股权，该项股权转让所得为来源于中国的所得应缴纳中国的预提所得税。
　　根据企业所得税法实施条例的规定，来源于中国境内的被投资企业的股权转让所得应被认定为是来源于中国的所得。但对于发生在中国境外的间接转让所得表面来看不来源于中国的所得。如一些跨国公司在境外实际控股公司和中国被投资企业之间设立特殊目的公司作为中间控股公司。当需要转让在中国被投资企业时，只需转让该中间控股公司的股权，但该股权转让所得来源于中国境外，从而可以达到免于在中国缴税的目的。
　　现在，698号文依据一般反避税条款，特别是其“实质重于形式”的原则的相关条款，以及《特别纳税调整实施办法》（国税发[2009]2号）相关规定，可以将中国境外的股权转让所得重新定性为来源于中国境内的股权转让所得而进行征税。显然，基于中国国内税收法规对非居民企业的境外所得实行征税权，这是一个有争议的国际法律及税务问题。
　　（四）间接转让中国居民企业股权纳税管理的操作困惑
　　境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国实际税负低于12.5%或对其居民境外所得不得所得税的，需要提交相关资料。如果简单从条文本身规定判断，并无不妥，但实践操作中可能存在诸多困惑，例如，非居民企业具体何种方式的转让构成条文所指的“间接转让中国居民企业股权”；如何测定境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或该国税负高于12.5%；提供所需资料的责任方为转让方，假使转让方怠于或拒绝向有关税务当局提供要求之文件怎么办的一系列问题。
　　境外投资方（实际控制方）通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的境外控股公司的存在。由于跨国公司通过境外的控股公司对中国进行投资，除了税务方面的考虑外，通常也出于法律及投资保护、外汇、便利投资方、审批要求、营运灵活性等其它方面的考虑。由于有诸多这些非税务因素的存在，税务机关想来判断其转让行为，是否滥用组织形式，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的是非常困难的。例如，如何判定境外投资方“滥用组织形式”安排交易；如何判定交易不具有合理的商业目的，规避所得税纳税义务；
　　三、非居民企业如何积极应对
　　698号文的生效日追溯到2008年1月1日。这意味着，698号文的规定同样适用于发生在发文前的2008年和2009年的股权转让业务。地方税务机关可以根据698号文的规定，处理发生在2008年和2009年的未完结的案件。这对非居民企业以及相关企业产生很多风险。建议该类投资者应对有关交易进行内部的合规性审查，并对之前的税务处理和相关的报告义务作出符合规定的调整和补充。投资者应对目前设立在低税率地区或避税港的中间控股公司的实质和商业目的进行审核，因为它们将随时处于中国税务机关的严格监管之下。
　　此外，698号文规定：非居民企业向其关联方转让中国居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法进行调整。执行本条的关键是税务机关如何判断企业的“独立交易原则”，这实际牵涉到税务机关比较一贯操作问题，而不同地区的税务机关在该问题上执行风格和判断标准不一。因此，上述规定在没有具体标准或权威案例出台前，都对关联交易的股权转让构成不确定因素。为更大限度确保交易的完成，避免认定为非独立交易，需要交易各方积极与地方税务当局沟通，提供相关交易信息及资料，争取理解与支持。

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