解读“财税[2009]57号文”：资产损失税前扣除政策的变化
　　?
　　段光勋 吴志扬
　　?
　　? 财政部、税务总局于2009年4月16日以“财税[2009]57号文” 发布了《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（简称该通知），以替代原税务总局的第13号令《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（简称原政策），并规定从2008年1月1日开始执行。至此，关于2008年度所得税汇算清缴资产损失的税前扣除问题，终于水落石出、尘埃落地。
　　将“财税[2009]57号文”与《企业财产损失所得税前扣除管理办法》进行了比较，笔者认为发生了较大变化，主要有六个方面：
　　（一） 行文形式改变
　　? ?原政策是以“总局令”的形式出现，它只是以税务总局名义下发的，文件名称属于管理办法类，全文共分10章53条；而该通知则以财政部、税务总局联合下文，以“财税”类文件形式出现，其内容仅仅只有14条。
　　? 该通知不再分章分节，文字更加简洁精炼，虽然文字比原政策减少了6000字左右，但是相关规定更加清晰明了，增加了可操作性。
　　? 行文形式不是简单的改变，意味着关于资产损失税前扣除政策的法律级次、法律效力得到了提高。
　　（二）?重新定义资产损失的含义与分类
　　该通知的名称是《企业资产损失税前扣除政策》，而原政策是《企业财产损失所得税前扣除管理办法》，核心变化是：将过去的“财产损失”变更为“资产损失”。资产包括的范围明显比财产宽泛，也就是说该通知包括的内容与原政策相比是有所扩展的。
　　同时，重新定义了资产损失的含义，条明确规定：资产损失是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的损失。
　　从该通知可以看出，统一了资产损失的分类。资产损失分为8类：
　　1、现金损失
　　2、存款损失
　　3、非贷款类坏账损失
　　4、贷款损失
　　5、股权投资损失
　　6、固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失
　　7、自然灾害等不可抗力因素造成的损失
　　8、其它损失
　　（三） 增加了金融企业贷款损失的确认条件
　　原政策明确了对坏账损失的确认，但是并没有对金融企业贷款类债权损失的确认进行规范。针对金融企业特殊的贷款损失实际情况，该通知增加了金融企业贷款类债权损失的确认条件。并规定，凡是符合12个方面条件之一的贷款类债权的损失，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除。
　　特别是有了兜底条款 “国务院财政、税务主管部门规定的其他条件”，为财政部、税务总局以后制定新条件预留了政策空间。
　　对金融企业而言，必须认真研读该通知第五条规定的内容，作好贷款损失的税前扣除相关工作。
　　?
　　（四） 扩展了非贷款类债权坏账损失的条件
　　原政策对企业坏账损失的确认条件进行过规范，但是在包括的范围等方面存在问题，因此该通知扩展了非贷款类债权坏账损失的条件。该通知明确规定：符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：
　　1、债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的；
　　2、债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的；
　　3、债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的；
　　4、与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的；
　　5、因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的；
　　6、国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。
　　从上述可见，与原政策第20条相比，发生了有如下变化：
　　其一，将“债务人死亡”的确认条件单列；
　　其二，在“债务重组”表述中增加了“法院批准破产重整计划”的内容；
　　其三，增加了兜底条款“国务院财政、税务主管部门规定的其他条件”。
　　（五）进一步明确了股权投资损失的确认条件
　　原政策的第38条对股权投资损失的确认进行了规范，该通知进一步进行了明确和补充。
　　1、新增对“被投资方不具控制权”的确认条件，明确规定：对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的。
　　2、将原政策的第3、4项内容进行合并，且删除了“被投资方的股票从证券交易市场摘牌，停止交易一年或一年以上”的规定，重新表述为：
　　“（四）被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的”。
　　从上述可见，企业符合条件的股权投资损失可以直接在税前扣除。这一规定，实际上有条件地否认了《税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）中关于“每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。”的规定。
　　（六） 增加了对存货损失增值税处理的规定
　　该通知明确规定：“十、企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。”
　　上述内容原政策没有进行相应规范，是该通知新增加的内容。也就是说，存货损失的进项增值税不得从增值税销项税额中抵扣，与存货损失一起在所得税税前扣除。这个规定与《增值税暂行条例》及其实施细则的规定是一致的。
　　《增值税暂行条例》第十条规定：
　　下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：
　　（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；
　　（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；
　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；
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