“营改增”施行以来，国际货运代理服务相关政策变化较大，从延续原营业税差额征税到取消差额征税，再到恢复部分差额征税，不断更迭。本文对比分析不同时期税收文件中关于差额征免税的规定，提示各阶段税收风险点。
　　税收规定——
　　《财政部、税务总局关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕111号）
　　◆试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。
　　◆试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，按照有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除；其支付给试点纳税人的价款，取得增值税专用发票的，不得从其取得的全部价款和价外费用中扣除。
　　◆允许扣除价款的项目，应当符合有关营业税差额征税政策规定。
　　◆试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和税务总局有关规定的凭证。否则，不得扣除。
　　《财政部、税务总局关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》（财税〔2013〕37号）
　　◆经中国人民银行、商务部、银监会批准从事融资租赁业务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用（包括残值）扣除由出租方承担的有形动产的贷款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、关税、进口环节消费税、安装费、保险费的余额为销售额。
　　◆试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和税务总局有关规定的有效凭证。否则，不得扣除。
　　◆该文件取消了除有形动产融资租赁服务之外的其他差额征税政策，意味着国际货运代理服务不再适用差额征税政策。
　　《财政部、税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）
　　◆试点纳税人中的一般纳税人提供国际货物运输代理服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给国际运输企业的国际运输费用后的余额为销售额。
　　◆试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除价款，应当取得符合法律、行政法规和税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。
　　◆该文件对国际货物运输代理服务差额征税政策进行了部分恢复，并对适用免税政策的时间进行了追溯。
　　《税务总局关于国际货物运输代理服务有关增值税问题的公告》（税务总局公告2014年第42号）
　　◆试点纳税人通过其他代理人，间接为委托人办理货物的国际运输、从事国际运输的运输工具进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续，可按照财税〔2013〕106号文件附件3条第（十四）项免征增值税。
　　◆该文件将适用免税政策的范围扩大至通过金融机构结算的间接代理。
　　风险提示——
　　时间节点！
　　国际货运代理企业应关注服务发生时期，不同时期适用的政策不同，将直接导致该项业务扣除范围、扣除金额发生变化、免税政策能否适用等涉税风险。
　　◆2012年1月1日~2013年7月31日，执行财税〔2011〕111号文件。
　　此期间发生的国际货运代理服务，一般纳税人和小规模纳税人延续了原营业税政策，支付给非试点、试点纳税人的价款，允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除，即差额征税计算方式相同。需要注意的是，一般纳税支付给试点纳税人的价款，如果取得增值税专用发票时，通过认证后可以抵税，故不得重复享受差额征税优惠政策。
　　◆2013年8月1日~2013年12月31日，执行财税〔2013〕37号文件。
　　结合财税〔2013〕106号文件的追溯条款，此期间发生的国际货运代理服务执行免税政策，但仅适用于直接代理。同时，该文件保留了有形动产融资租赁差额征税政策，国际货运代理服务不分一般纳税人和小规模企业提供，差额征税政策均被取消，即此期间该项服务不得扣除任何项目（包括行政事业性收费），应统一按照增值税计税方法计税。
　　财税〔2013〕37号文件未考虑差额征税政策的延续性，为保持与财税〔2011〕111号文件的协调性，财税〔2013〕106号文件补充规定，注册在北京市、天津市等9省市的试点纳税人提供应税服务（不含有形动产融资租赁服务），凭2013年8月1日前开具的符合规定的凭证计算的部分，在2013年8月1日前可按有关规定以扣除支付价款后的余额为销售额的，此前尚未抵减的部分，允许在2014年6月30日前继续抵减销售额，到期抵减不完的不得继续抵减。
　　◆2014年1月1日至今，执行财税〔2013〕106号文件。
　　国际货运代理业恢复了部分差额征税政策，但一般纳税人与小规模纳税人实行不同的抵扣项目，小规模纳税人可以扣除向委托方收取并代为支付的行政事业性收费，一般纳税人除可扣除委托方收取并代为支付的行政事业性收费外，还可扣除支付给国际运输企业的国际运输费用。同时，在该行业引入免税政策，并分别强调了适用差额征税、免税政策的前提。
　　差额征税政策、免税政策要求委托方必须是直接代理。另外，免税政策还要求试点纳税人向委托人收取的全部代理服务收入，以及向其他代理人支付的全部代理费用必须通过金融机构结算，并追溯至2013年8月1日，即只要符合条件，就可实行免税政策。如果当时开具的是增值税专用发票，需将专用发票追回后方可适用免税政策。该项政策不区分一般纳税人和小规模纳税人。
　　◆税务总局公告2014年第42号针对财税〔2013〕106号文件“直接代理”问题作出了进一步补充，自2014年9月1日起，扩大国际货运代理业免税范围。
　　不管是直接提供还是间接提供国际货物运输代理服务，只要最终提供的服务是国际货物运输代理服务，不再区分直接代理还是间接代理，就可以享受免税政策。前提是通过金融机构结算。需要注意的是，货代公司为大陆与香港、澳门、台湾地区之间的货物运输提供货物运输代理服务的，参照国际货物运输代理服务有关规定执行。
　　扣除凭证！
　　纳税人提供属于差额征税的应税服务，除特别规定外，其支付价款如未取得合法有效扣除凭证的、项目扣除凭证所记载内容与实际经营业务情况不符的、取得增值税扣税凭证的，不得从取得的全部价款和价外费用中扣除。
　　◆各时期的税收文件都强调扣除凭证必须符合法律法规的规定。
　　1.支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证；
　　2.支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑义的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明；
　　3.缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证；
　　4.扣除政府性基金和行政事业性收费，以省级以上财政部门印制的财政票据为合法有效凭证；
　　5.税务总局规定的其他凭证。
　　备案手续 ！
　　◆纳税人提供应税服务，允许差额征税、免税的应向主管国税机关提交备案申请。未按规定办理备案登记的，不得执行差额征税和免税政策。
　　◆纳税人兼有多项差额征税应税服务经营的，应根据适用的差额征税政策按具体应税服务项目、免税和免抵退税应税服务项目分别核算含税销售额、扣除项目金额和计税销售额，不得混淆核算。

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