“一物二权”是信托财产区别于一般财产的特殊法律构造，它指信托财产所有权和受益权的分离，也就是信托财产的所有权归属于受托人，而信托财产的受益权归属于受益人。这种法律构造决定了信托业务税收制度需要在现有以“一物一权”财产制度为基础的税收制度上进行重构。
　　纵观国内税法法律体系，各个层面的法律法规中，目前对信托业务涉税的纳税问题都没有做出特殊规定。在信托实务中，由于没有明确的信托税法规定，使得信托公司对信托项目的税务问题陷入无所适从的困境，诸如信托公司是否应就信托收益申报纳税？信托公司在向受益人支付信托利益时，是否应代扣代缴所得税？信托行为中涉及信托财产的移转和收益是否构成所得？是否应纳所得税？在什么环节纳税，纳税人是谁？这些问题严重困扰着信托公司和信托投资者。
　　有的税务机关将现行所得税法的一般规范直接适用于信托，产生了信托公司和受益人重复征税问题，使信托公司的经营成本大大提高，削弱了信托公司的展业积极性；有的税务机关以没有具体政策为由，放弃对信托收益的税收征管，导致税款大量流失，使信托沦为避税的工具。针对目前存在的信托税务难题，本文主要关注信托收益所得税的问题，对其进行简单探讨。
　　信托所得纳税的现实困境
　　首先，在目前的实际操作中,为了操作的便利性，在收益分配方面，信托公司在收取融资人交付的融资费用时直接扣除信托费用后再支付给信托受益人。信托既得收益的纳税中信托公司不具有法定扣缴义务，该部分信托收益所得应由信托受益人自行主动向当地税务局申报纳税。
　　许多信托项目为集合资金信托，而集合信托项目的受益人大多数为个人投资者，在我国个人所得税法实行的是分类税制，税源比较零散，所以从征税成本上考虑，大部分要求从源泉扣缴。同时，从税收征管角度看，以信托产品本身承担纳税义务对于防止利用复杂信托规避税收具有积极意义，征税成本也更低。然而，由信托公司协助信托受益人进行办理，则大大增加了信托项目操作的难度。在实际操作中，信托公司并没有义务要在分配时代扣代缴信托所得税，目前大部分信托公司在完成对自然人受益人进行收益分配时，也并未执行源泉扣税的操作。
　　其次，信托所得发生时间和实现时间不同，因此经常产生“时差现象”。信托收益所得发生于信托交易时，而实现于信托利益分配时，因而，对信托所得课税时间有研究者提出应适用“所得发生课税原则”，即以信托所得产生时间为标准来确立课税时点的准则。它将信托所得产生的时间确定为纳税义务成立时间，而不管受托人是否已将信托所得实际分配给受益人，也不管受益人是否已经实际受领和支配该信托所得。
　　但是，采用信托所得实现时课税立场，必然给信托关系人提供延期纳税的筹划机会，信托所得何时分配、对谁分配、分配多少等分配事宜，信托当事人有完全的形成自由，他们可通过信托契约作出预先安排。受托人在执行信托契约时，会尽量将信托所得予以累积或延期支付，人为地调节所得分配年度，拖延纳税期限，谋求避税利益。
　　信托所得税制基本理论
　　在对信托收益所得税进行讨论时，首先面临的基本问题是：信托收益所得应归属于谁？这是事关信托所得税制设计的基本问题，也是信托所得课税的构成要件之一。在探讨这个问题时，我们一般以信托导管理论或信托实体理论作为基本出发点。
　　根据信托导管理论，因信托而发生的所得税应对受益人课征，因为，信托导管理论强调信托真正的目的是委托人经由受托人之手，将信托财产或信托收益转移给受益人，因此，受益人才是信托财产及其收益的实质享有者，受托人则只是达成信托目的的手段而已。
　　我国《信托法》第14条，“受托人因承诺信托而取得信托财产”，受托人有权以“自己的名义”对“信托财产”进行管理或处分，但信托财产的实际所有权并不归于受托人。受托人“不得利用信托财产为自己谋取利益”，受托人不得将信托财产转为其固有财产，所以，至多只能说受托人享有“名义上的所有权”。受益人才是在信托中享有信托受益权的人，其享有的受益权称为“实质所有权”。
　　信托导管理论基于信托是委托人经由受托人向受益人输送利益的导管这一假设，认为信托税收客体（信托所得）既不归属于委托人，也不归属于受托人，而应以实质所有权为基准归属于受益人。信托导管理论不把信托看做一个实体，不对信托财产本体征税，对于信托产生的一切利益，视为利益发生时即由受益人享有，并构成受益人的应税所得。
　　与信托导管理论相对应的是信托实体理论。信托实体理论将信托视为税法上的一个经营实体，并赋予信托财产本体纳税主体的资格。将信托所得直接属于信托本体，与信托所得发生时对信托课税，由受托人代表信托履行纳税义务。信托所得经受托人代表信托纳税后分配给受益人时，受益人不再缴纳所得税。信托实体理论认为，信托在税法上拥有独立的法律人格。
　　在实际课税中，信托受益人是谁，并非一目了然，但实质受益人由委托人通过信托契约或遗嘱等信托文件制定，外人无从可知，实质受益人不明或不确定引发的应税所得归属不能的现象，严重妨碍了税款及时征收到位，导致税收债权难于实现，通过改采信托实体理论，将信托财产拟制为纳税主体，并明文规定由受托人代表信托以信托财产支付税款，可以化解对实质受益人课税不能的难题。
　　以归属为核心的信托税制
　　在以上所介绍的信托导管理论和信托实体理论的基础上，我们可以进一步探讨信托纳税主体的确定问题。针对上文所提及的信托纳税现实问题，构造以信托收益归属为核心的信托所得税制明确界定信托课税纳税主体，对于不同性质的收益，确定不同的纳税主体，并结合各类纳税主体制定与之相适应的纳税制度。
　　信托财产依据产生的环节和来源不同，可分为两部分，分别为：初始信托财产（信托财产原本或本金）和信托收益，前者产生于信托设立环节，指委托人转移给受托人的财产，是信托移转所得税制规范的对象；后者产生于信托存续环节，指受托人在管理、使用和处分信托财产的过程中产生的收益，是信托收益所得税制规范的对象，主要表现为利息、股息或红利收入，也可以表现为生产经营收入，还可表现为转让所得或租赁所得。
　　这些信托所得都属于资产性所得，不论其具体的投资方式和投资领域如何，均属于投资所得，税负能力较强，属于所得税的重点课税对象。信托收益发生的纳税义务是向受益人课税？还是向受托人课税？亦或是向信托项目（信托财产本体）课税？这些问题的解决，面临多种选择方案。税法应以实质课税原则为指引，兼采信托导管理论和信托实体理论，做出公平合理的制度安排。
　　比较美国、英国、加拿大、日本等国的信托所得税法课制，他们均以信托收益的归属为中心，构造信托收益所得税制度。将信托收益分为划分为既得信托收益、累计信托收益和保留信托收益三种，并对三种不同性质的信托收益分别使用不同的课税制度。
　　A.既得信托收益，指依据信托文件的规定或受托人自由裁量权的行使，于发生年度已确定具体归属受益人的信托收益，包括应分配和已分配给受益人的信托收益。对于既得信托收益，根据信托导管理论，一般应将既得收益直接归属于受益人，并向受益人课税。在构建既得信托收益所得税制时，考虑到受益人分散且隐匿在信托背后的现实，必须同时对受托人课予协税义务，以便协助征税机关及时掌握和阐明课税事实，实现课税目的。
　　由于信托收益的受益人可能是个人，也可能是企业，故既得信托收益可能构成个人所得，也可能构成企业所得。所以，应该以受益人的身份来确定既得信托收益的税法适用。当既得信托收益归属于自然人（个人）时，则适用于我国个人所得税法，课征个人所得税法，当既得信托收益归属于企业或法人时，则适用于我国企业所得税法。针对信托的特定情况，应分别在《个人所得税法》和《企业所得税法》做出补充规定，将既得信托收益纳入一般性的所得税制框架中，以保持税制的整体一致性。
　　B.累计信托收益，是指根据信托文件规定，收益于发生年度不予分配，而是由被受托人累积于信托本金待以后年度再行分配的信托收益。尽管累计信托收益于日后分配时归属于受益人已特定，但于分配时课税必然会给受益人带来迟延纳税利益，形成避税空间。进而言之，这还会使既得信托收益与累计信托收益的课税时点不一致，有违公平税负的原则。对于这种情况，根据信托实体理论，将信托财产本体拟制为纳税主体，将累积信托收益归属于信托财产本体，有由信托本体承担纳税义务，不失为一种公平合理的选择。
　　将信托本体视为纳税主体解决了累积信托收益归属不能的问题，但与传统的纳税主体理论似有不合。从现代税收立法来看，一个主体是否具有税收权利能力和行为能力，已不完全取决于该主体的民事法律地位。但是，毕竟信托是一项独立财产，没有意思表达能力和执行能力，赋予信托在税法上的权利能力后，它如何履行纳税义务和行使纳税人的权利呢？这需要关注并利用受托人在信托中的核心地位，构筑信托纳税义务的执行机制。在英国、加拿大、美国等的信托税法上，凡规定由信托承担纳税义务的，即规定受托人为纳税义务人。在实质上，受托人不是以自有财产支付税款，而是以信托财产支付税款。
　　C.保留信托收益，指委托人在他益信托中，因保留了信托财产及其受益的控制权而实际享有的信托收益。保留信托收益在形式上归受益人享有，但实质上保留信托受益并未因他益信托的设立而脱离委托人的控制和支配，在税法上，它被直接归属于委托人课税或者为委托人的利益而被累积或使用。信托犹如一条面纱，遮蔽了保留信托收益对委托人的实质归属关系，而将其对受益人的形式归属关系呈现于外。根据实质课税原则，应揭开信托的面纱，忽略信托的存在，将保留信托收益归属于委托人，直接对委托人课征所得税。
　　课税制度建立尚需时
　　发展信托课税制度，不是从无到有的过程，而是需要在现行制度的基础上进行完善，亦即意味着企业所得税或个人所得税也需要继续进行相应的完善。举例来说，合理的信托税收政策要以完善的个人所得税制为前提，美国的信托所得税依附于个人所得税体系，主要原因是处于成熟期的美国信托业的受益人大多数是个人。我国的信托业一旦走向成熟，必然也是以个人受益人为主，这是信托的性质所决定的。目前我国的个人所得税制体系还不完善，基本上是“工薪税”。目前对于生产经营所得，投资所得，利息所得，资本利得的征税规定和征管实践还比较粗线条。因此，个人所得税体系还不能胜任作为信托税的依附对象。只有在完善个人所得税制之后，信托所得税才有可能得以完善。
　　总而言之，信托课税制度这一被西方学者称为现代税制中最复杂、最棘手的课题，复杂、尖锐且富有挑战性，本文仅仅是尝试性的探讨。在此课题下，仍有许多值得我们深入分析与研究的领域。

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