编者按: “代持股”即委托持股或隐名投资，是指实际出资人与他人约定，以该他人名义代实际出资人履行股东权利义务的一种股权或股份处置方式。在实务中，实际出资人与名义出资人之间往往通过签订股权代持协议来确定存在代为持有股权或股份的经济事实。随着经济和资本市场的发展，越来越多的企业以“代持股”作为股权持有方式，但是在“代持股”转让时总是被相关税务问题所困扰，给企业带来一定的税务风险，在本文中华税律师将根据本所处理相关案件的实务经验并结合一案例对股权代持的税务问题做简要的法律分析，供有关纳税人参考。
　　案情简介：A企业与B企业签订的协议约定，由A企业与B企业分别出资400万元和100万元共同设立丙企业(注册资本为500万元)，其中B企业将出资支付给A企业，由A企业作为名义股东进行出资。同时，A、B企业签订代持股协议，约定B企业在丙企业的股份由A企业代为持有，代持股的相关风险、报酬和权利仍归B企业所有。丙企业于2001年1月1日注册成立，2002年经A，B双方协商，将以A企业名义持有的丙企业全部股权转让，A企业取得价款600万元，并将其中应由B企业享有的120万元支付给了B企业。
　　华税点评：
　　（一）本案中“代持股”协议的合法性认定
　　根据更高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（三）第二十五条规定： 有限责任公司的实际出资人与名义出资人订立合同，约定由实际出资人出资并享有投资权益，以名义出资人为名义股东，实际出资人与名义股东对该合同效力发生争议的，如无合同法第五十二条规定的情形，人民法院应当认定该合同有效。同时司法解释三也规定了，实际出资人与名义股东因投资权益的归属发生争议，实际出资人以其实际履行了出资义务为由向名义股东主张权利的，人民法院应予支持。名义股东以公司股东名册记载、公司登记机关登记为由否认实际出资人权利的，人民法院不予支持。名义股东将登记于其名下的股权转让、质押或者以其他方式处分的，实际出资人以其对于股权享有实际权利为由，请求认定处分股权行为无效的，人民法院可以参照物权法百零六条的规定处理。
　　从上述的司法解释的规定来看，从解决现实问题的角度法律认可了代持股这一经济现象，对实际股东的权益进行了保护，并为代持股行为带来的主要法律问题明确处理意见，但是从公司法和物权法的层面，如果名义股东处分登记于其名下的股权，善意第三人将依据物权法善意取得制度取得该股权的所有权。因而，实际股东因无法对抗善意第三人，还存在所有权丧失的风险。所以说A和B之间签订的股权代持协议受到法律保护，但应注意其存在的相关风险。
　　（二）“代持股”的税务风险
　　企业间代持股问题在税务上主要涉及企业所得税的重复征税问题。通常在税收征管立法和实务中，更注重“形式重于实质”的原则，这样便于税收的征管，即以名义出资人为取得分红(可能存在出资人需要补缴企业所得税的情况)及股份转让收益的所得税纳税义务人征收企业所得税。对于本案来说名义出资人A出售被投资企业股份取得的收入全额确认为投资转让收入，并将名义投资总额确认为投资转让成本予以税前扣除，对投资转让净收益征收企业所得税。A企业在取得投资转让款时需缴纳25万元的企业所得税。因为A是在登记机关登记的股东，所以A将代持股票转让后，应该将减持股票的全部收入减去缴纳企业所得税后的余额转付给B公司，A是股权转让的纳税人。可以参照《税务总局关于企业转让上市企业限售股有关所得税问题的公告》(税务总局公告2011年第39号，以下简称39号公告)对股权分置改革限售股份的有关规定，只承认在证券登记结算机构登记的企业为所得税纳税人，即更加注重法律形式。39号公告规定，企业为个人代持股的，原则上代持股的纳税人确认为法律意义上的名义持股人，对税后转付给实际持股人的收益不再重复缴纳个人所得税“企业持有的限售股在解禁前已签订协议转让给受让方，但未变更股权登记、仍由企业持有的”，此时即形成了企业为企业代持股，按照“企业实际减持该限售股取得的收入，依照本条项规定纳税后，其余额转付给受让方的，受让方不再纳税”处理，而“本条项规定”是指“(一)企业应按减持在证券登记结算机构登记的限售股取得的全部收入，计入企业当年度应税收入计算纳税”，这避免了实际出资人重复纳税。通过39号公告不难解读出，在代持股问题上，目前国内税法主要从便于征管的角度要求名义持股人履行纳税义务，并视同隐名股东履行了纳税义务，但也与税法理论要求的“实质课税原则”产生了背离，未来是否会修改尚不确定。
　　（三）“代持股”转让的风险防范
　　税务总局公告2011年第39号文件仅适用于企业转让上市公司限售股的情形，对于实际生活当中普遍存在的其它代持现象仍存在着双重征税的风险，对此，华税律师提出了一些风险应对措施。
　　1、纳税人重新审视股权代持的法律风险，并尽可能减少股权代持的交易架构。如果股权代持的交易安排确有必要，则应当审慎选择代持对象，并尽可能的将代持对象限定为特定的范围之内，以减少未来解除代持协议时的潜在税务风险。
　　2、涉及到股份代持的具体法律问题时，如协议草拟、交易设计和风险控制，一定要在签订协议前咨询专业律师，听取他们的专家意见。华税律师在这方面有丰富的实务经验。
　　3、如果股权代持的交易安排确已发生，则应当全面收集证据材料（如出资的支付凭证、参与公司股东会的决议、参与公司利润分配的凭证等），争取有利的税务处理并更大限度的维护自身的合法涉税权益。
　　4、在发生税务争议时，要积极加强与税务机关的交流和沟通，必要时获取法院关于实际股东身份的确权判决等，以尽更大可能维护自身的合法涉税权益。
　　小结：
　　鉴于在税务层面，我国还没有针对代持股问题出台全面、具体的相关政策，华税律师建议，纳税人在签订 “代持股”协议时，一定要做好税务筹划，防范税务风险，维护好自身利益，同时税务机关应当及时出台相关法律，加强税收征管，确保依法征税。
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