将于2021年9月1日起施行的契税法，明确了确定契税计税依据的基本原则：土地使用权出让、出售，房屋买卖的，计税依据为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格;土地使用权互换、房屋互换的，计税依据为所互换的土地使用权、房屋价格的差额;赠与等其他没有成交价格的应税情形，计税依据为税务机关参照市场价格依法核定的价格。
　　结合实务中契税征管执行具体口径，以及土地、房屋权属转移过程中契税计税基础可能存在的争议等问题，6月30日，财政部、税务总局发布《关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号，以下简称“23号公告”)，分情形明确了部分业务模式的契税计税依据确认原则，很受纳税人关注。最近一段时间，就有不少自然人纳税人向笔者咨询实务中买卖房屋契税计税依据的确认问题。
　　■■购买停车位■■
　　在购买住房时，不少消费者会根据需要购买停车位、储藏室等附属设施。对此，23号公告第二条第六款明确，房屋附属设施(包括停车位、机动车库、非机动车库、顶层阁楼、储藏室及其他房屋附属设施)与房屋为同一不动产单元的，计税依据为承受方应交付的总价款，并适用与房屋相同的税率;房屋附属设施与房屋为不同不动产单元的，计税依据为转移合同确定的成交价格，并按当地确定的适用税率计税。
　　其中，“同一不动产单元”，应满足《不动产登记暂行条例》及其实施细则中关于“不动产单元”的定义。如果附属设施与房屋共同属于同一个不动产单元号，则满足同一不动产单元的条件。反之，如果附属设施与房屋在不动产权证上对应不同的不动产单元号，则分属不同的不动产单元。
　　值得注意的是，23号公告第八条第九款明确，契税的计税依据不包括增值税。纳税人需要根据转让方增值税申报缴纳情况，将含税的转让价格转换为不含税价格。
　　举例来说，假设2021年10月，李女士从开发商(该开发商适用增值税税率9%)购买了一套附带车位的住房，合同总价款500万元，其中车位价款20万元。已知李女士所在省份根据契税法授权确定的住房契税税率为3%，非住房契税税率为4%。
　　假设李女士购买的房屋，不符合享受税收优惠的情形，其车位与住房登记在同一个不动产权证上，且对应的不动产单元号。根据23号公告的相关规定，李女士购买的车位和住房属于同一不动产单元，统一适用住房的契税税率3%。在这种情况下，李女士需要根据开发商适用的增值税税率，将支付的500万元价款转化为不含税价格：500÷(1+9%)=458.72(万元)。然后，根据23号公告相关规定，李女士应缴纳的契税税额为458.72×3%=13.76(万元)。
　　如果车位与住房分别登记在两个不动产权证上，各自对应不同的不动产单元号，则车位与住房分属不同的不动产单元，那么，李女士应当分别适用住房和车位(非住房)的税率，计算缴纳契税，则李女士应缴纳的契税税额为480÷(1+9%)×3%+20÷(1+9%)×4%=13.94(万元)。
　　■■购买经济适用房■■
　　一些消费者购买划拨地上建造的房屋，比如集资建房、经济适用房、公有住房等，但不清楚这种房屋涉及的契税如何缴纳。整体上讲，对于这部分消费者而言，应重点关注不动产权是否发生转移、土地性质是否发生改变。
　　通常来说，不动产权发生转移，表现为房地产通过出售、赠与或互换的方式变更到了新的产权人名下;土地性质发生改变，则表现为产权人通过补缴土地出让价款的方式，将给予单位、无法抵押、转让或出租的划拨地，变成可以抵押、转让和出租的出让地。
　　23号公告第二条前三款分情况明确：如果房地产不对外转让，产权人不发生变化，只将土地性质由划拨改出让的情形，契税计税依据为产权人补缴的土地出让价款;如果房地产对外转让，产权人发生变化，但土地性质仍保留为划拨地的情形，契税计税依据为房地产权属转移合同确定的成交价格;如果房地产对外转让，产权人发生变化，同时土地性质由划拨改出让的情形，契税计税依据分别为向有关政府部门补缴的土地出让价款，以及房地产权属转移合同确定的成交价格。
　　举例来说，2015年1月，余先生在某市购买了一套划拨地上建造的经济适用房。2021年11月，该套房屋超过限售期限，可以对外转让。假设余先生将该套经济适用房转让给刘女士，转让价款150万元，同时按照规定向有关部门补缴了土地出让价款5万元。已知该市根据契税法授权确定的契税税率是3%，刘女士购买的房屋不符合享受契税优惠的情形。
　　根据23号公告，刘女士作为承受方，应分别以补缴的土地出让价款和房地产权属转移合同确定的成交价格为计税依据，缴纳契税。由于房屋转让方为个人，因此刘女士在换算不含税价时，适用增值税征收率5%。根据现行政策规定，余先生购买的房屋超过2年，免缴增值税，因此，刘女士计算契税时不需要扣除增值税。那么，刘女士合计应缴纳的契税税额为150×3%+5×3%=4.65(万元)。
　　■■互换房屋■■
　　实务中，部分消费者为满足各自就近上班、孩子上学的需求，采用等价或一方支付差价的方式交换住房。针对这种特殊的房屋转让形式，23号公告第二条第八款明确其契税计税依据。房屋互换价格相等的，互换双方计税依据为零;互换价格不相等的，以其差额为计税依据，由支付差额的一方缴纳契税。
　　例如，2021年10月，张先生在A区有一套住房，价格300万元;李先生在B区有一套住房，价格400万元。张先生与李先生约定互换房屋，同时由张先生向李先生支付差价100万元。已知张先生所在省份根据契税法授权确定的契税税率是3%。由于房屋互换增值税视同销售，假设张先生、李先生均不满足享受增值税优惠的条件。
　　根据23号公告相关规定，以差额100万元为计税依据。这100万元为含税价格，需要按个人适用的5%的增值税征收率换算为不含税价格。那么，张先生应缴纳的契税税额为100÷(1+5%)×3%=2.86(万元)。
　　(作者单位：税务总局重庆市税务局)

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