2014年3月，国务院发布了《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号）。该意见第（七）项提出要“修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。抓紧研究完善非货币性资产投资交易的企业所得税、企业改制重组涉及的土地增值税等相关政策。”笔者通过对不确认税收规则在美国运行情况分析，试图梳理出该条规则在美国税收实践中的实施经验，以期对我国重组所得税制度的完善有所借鉴。
　　1. 美国税法中的所得不确认税收规则
　　1.1. 定义与适用情形
　　所得一般于实现时即加以确认，这是所得课税处理的一般规则，但有时候根据税法中的特殊规则，所得实现了但不加以确认，美国税法将这种特殊税收规则称为所得不确认规则,以下简称不确认规则（nonrecognition rules）。采取不确认规则对兼并重组进行税务处理，我国将其称作特殊性税务处理，美国称作所得不确认处理，欧盟称作递延纳税处理，理论上多俗称为免税处理（tax-free treatment）。
　　不确认规则在各国税法中主要适用于投资[2] 、企业重组[3] 、同类财产交换[4] 三块业务领域。
　　1.2. 权益连续性
　　尽管不确认规则同样适用于出资、重组与同类财产交换中，但却不是出于同样的政策考量。其中的出资与重组采用不确认规则是出于同样的政策考量，即促进资本自由流动、税收中性原则、当事人于交易时无纳税资金、以及权益连续性，其中权益连续性是不确认规则适用于出资与企业重组交易的核心条件。本文意在提出完善我国企业重组与投资所得税课税制度，故重点分析权益连续性。
　　权益连续性亦称权益延续性，在企业重组中，指目标企业股东原持有的目标企业权益在延续的企业即收购企业中得以实质性保留，在投资业务中，指投资人持有财产的所有权益在被投资企业得以实质性保留。
　　财产所有者持有该财产称直接拥有，所有人通过公司等企业组织架构持有财产称为间接拥有。在税法理论上，财产由直接拥有转为间接拥有，或者将财产由间接拥有转为直接拥有都不应课税，这种转换没有造成财产所有权益实质改变，这就是权益连续性。财产直接拥有转为间接拥有是美国税法对于出资不确认所得规则的政策依据，后者是分立不确认所得规则的政策依据。
　　这一观念肇始于美国科特兰公司案件审理法院。
　　（1）权益延续必要条件的目的在于阻止那些外表象重组的销售交易享受只有企业重组交易才能享受的不确认损益的税务待遇。权益延续性要求在重组中目标企业股东原持有的目标企业所有权益的大部分价值于重组交易后得以在收购企业中获得实质性的保留。
　　（2）为了享受优惠待遇，支付对价组合中必须包含收购方的股票，以使目标企业股东持有收购方的权益。美国税局指出，为便于裁判，至少50%对价应为收购企业股票。但这并不意味每个股东收到的对价的50%必须是股票。更确切地说，权益连续性测试适用于目标企业股东的整体。
　　2. 不确认规则在我国的引入与适用情况及存在问题
　　我国企业重组所得税课税制度首先引入了不确认规则。2009年财政部税务总局联合发布了 《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）（以下简称59号通知），2010年税务总局发布了税务总局公告2010年第4号 《企业重组业务企业所得税管理办法》(以下简称4号公告)，至此，我国企业重组所得税课税制度的框架基本搭建起来。59号通知引入不确认规则，即企业重组的特殊性税务处理规则。这个规则必将对我国资本自由流动产生深远影响。尽管这是一件值得肯定的重要税收立法事件，但这一规则借鉴与引入不免有些匆忙，尚存在一些不尽人意之处。主要体现在：
　　相关政策——
　　财税[2014]109号 财政部 税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知
　　税务总局公告2015年第48号 税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告
　　一是全盘考虑不周。
　　如前文如述，不确认规则在美国不仅适用于企业重组业务，还广泛适用于出资业务，特别是以非货币性资产投资业务，这两个领域同时施行不确认规则是相辅相成的关系，共同服务于不确认规则促进资本自由流动这个价值目标。然而，我国在引入时，仅片面地考虑到企业重组这个领域采用不确认规则，没有同时在投资环节引入不确认规则，这就产生税法适用上的不平衡，造成税收对经济的扭曲。如母公司以持有子公司的股票向另外一家公司投资，由于我国税法中不存在以非货币性资产投资的不确认规则，如果子公司股权溢价较多，母公司要想取得暂不确认转让子公司股权所得的税收效果，只能寄希望于企业重组运作，这种商业处理作法的实质是将一起本来是简单的出资业务变换成复杂的股权收购业务，藉此达到暂不确认股权转让所得的节税效果。
　　二是配套制度空白。企业重组涉税金额大，能否适用不确认规则对纳税人经济影响非常巨大，税收上的不确定性往往会成为纳税人投资决策的主要障碍。美国纳税人在具体适用不确认规则时产生疑问，除了阅读国会立法，还可以求助其他来源释疑解惑，如检索法院判例，查阅财政部条例、国税局业已公布的预先裁定，如果藉助这些手段还不能解决税法适用上的不确定性，纳税人还可以向国税局申请预先裁定。判例和预先裁定在解决纳税人税法不确定问题方面发挥了非常重要的作用，而这正是我国的短处。我国纳税人在企业重组时，目前可以查看的只有59号通知和4号公告，无任何法院判例可以查询，税务总局甚至于连个官方政策解读也没有，更别说各地企业重组税务处理案例汇编了，这和美国详细丰富的有关企业重组税务处理的成文法律、财政条例、法院案例、预先裁定形成鲜明对比。

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