案例1
　　2017年10月1日，主体与客户订立一项针对两项知识产权许可证（许可证X和Y）的合同，主体确定该合同代表两项履约义务，每项履约义务均在某一时点履行。
　　合同针对许可证X所规定的价格为固定金额300，而针对许可证Y所规定的对价则是客户在未来三个月内销售使用了许可证Y的产品的未来销售额的5％。在合同开始时，主体估计其基于销售的特许使用费（即，可变对价）为1500。许可证X和Y的单独售价分别为800和1000。
　　许可证Y在2017年10月转让给客户，而许可证X在2017年11月转让给客户。
　　会计处理
　　步，识别客户合同：略
　　第二步，识别合同中的履约义务：转让许可证X和许可证Y
　　第三步，确定交易价格：合同开始时1800（300+1500）
　　第四步，分摊交易价格
　　1.首先，主体确定是否将可变对价（即基于销售的特许使用费）全部分摊至许可证Y。
　　将300分摊至许可证X并将1500分摊至许可证Y未能反映出基于许可证X和许可证Y的单独售价（分别为800和1000）对交易价格进行的合理分摊。因此，主体得出虽然可变付款额明确地与转让许可证Y的履约义务的结果相关（即客户后续销售使用许可证Y的产品）的结论，但将可变对价全部分摊至许可证Y将不符合分摊交易价格的原则。
　　2.据此，主体应当应用分摊交易价格的一般分摊要求（即，基于每项履约义务单独售价的相对比例进行分摊）。
　　主体基于单独售价的相对比例（分别为800和1000）将固定交易价格300分摊至许可证X和许可证Y。即，分摊至许可证X的交易价格为133（800÷1800×300），分摊至许可证Y的交易价格为167（1000÷1800×300）。
　　主体同时基于单独售价的相对比例对与基于销售的特许使用费相关的可变对价1500进行分摊。分摊至许可证X的可变交易对价为667（800÷1800×1500），分摊至许可证Y的可变交易对价为833（1000÷1800×1500）。
　　即，合同开始时，许可证X分摊交易价格800，许可证Y分摊交易价格1000。
　　注：合同开始时，税会差异貌似就已出现！！！无论是增值税还是企业所得税，认可许可证X的税收收入应当是300，许可证Y的税收收入应当是1500（需根据最终结果调整）。并且，许可证X的单独售价为800，但是合同售价仅为300，税务风险就此产生了。
　　第五步，在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入
　　1.许可证Y在合同开始时转让给客户，而许可证X则在合同开始后第二个月转让给客户。
　　准则规定，如果主体提供知识产权许可证并以基于销售的特许使用费形式收取对价，则直至以下二者中较晚发生的事件发生之前，主体不得确认收入：（1）发生后续销售；（2）履约义务得到履行（或部分得到履行）。
　　2.2017年10月，由客户销售所产生的特许使用费为200（假设仍预计实现1500）。
　　许可证Y已转让给客户（即，主体转让许可证Y的履约义务已经履行，客户取得许可证Y的控制权），主体将分摊至许可证Y的固定对价167（1000÷1800×300）确认收入，同时，将分摊至其的可变交易对价111（1000÷1800×200）确认为收入。主体应针对分摊至许可证X的可变交易对价89（800÷1800×200）确认一项合同负债，这是因为尽管主体的客户已发生后续销售，但分摊特许使用费的履约义务（即转让许可证X的履约义务）尚未得到履行。
　　税会差异已经出现：本月会计上确认许可证Y收入278，但许可证Y的增值税应税收入应当是200。
　　2.2017年11月，由客户销售所产生的特许使用费为400（累计为600，假设仍预计实现1500）。
　　主体将分摊至许可证Y的可变交易对价222（1000÷1800×400或1000÷1800×600-111）确认为收入。同时，主体本月转让许可证X的履约义务已经履行，主体将分摊至其的可变交易对价267（800÷1800×600）确认为收入，同时将分摊至其的固定对价133确认为收入。
　　2017年11月末，主体累计确认许可证Y收入500，许可证X收入400。
　　税会差异又已出现：本月会计上确认许可证Y收入222，许可证X收入400，但许可证X的增值税应税收入应当是300，许可证Y的增值税应税收入应当是400。同时，如果没有合理商业目的，许可证X将会产生定价明显偏低从而被主管税务机关重新确定销售额的风险。
　　3.2017年12月，由客户销售所产生的特许使用费为900（累计为1500）。主体将分摊至许可证Y的可变交易对价500（1000÷1800×900或1000÷1800×1500-111-222）确认为收入。主体将分摊至许可证X的可变交易对价400（800÷1800×900或800÷1800×1500-267）确认为收入。
　　2017年12月末，主体累计确认许可证Y收入1000，许可证X收入800。
　　税会差异再次出现：本月会计上确认许可证Y收入500，许可证X收入400。但许可证X的增值税应税收入应当是0，许可证Y的增值税应税收入应当是900。
　　就本案例来说，企业所得税与会计处理结果之间不存在税会差异，因为本合同在2017年度执行完毕，无论交易价格在许可证X和Y之间如何分摊，对2017年度企业所得税应税收入总额没有影响。但是，如果合同跨期（年），则将会因为每项履约义务分摊交易价格的会计处理导致出现税会差异。。
　　需要说明的是，本案例并没有考虑新准则关于收入确认时点变化导致的税会差异，如加以考虑，则差异可能会进一步扩大。
　　案例2
　　2017年10月1日，主体与客户订立一项针对两项知识产权许可证（许可证X和Y）的合同，主体确定该合同代表两项履约义务，每项履约义务均在某一时点履行。
　　合同针对许可证X所规定的价格为固定金额800，而针对许可证Y所规定的对价则是客户在未来三个月内销售使用了许可证Y的产品的未来销售额的5％。在合同开始时，主体估计其基于销售的特许使用费（即，可变对价）为1000。许可证X和Y的单独售价分别为800和1000。
　　许可证Y在2017年10月转让给客户，许可证X在2017年11月转让给客户。
　　2017年10月，由客户销售所产生的特许使用费为200（假设仍预计实现1000）；2017年11月，由客户销售所产生的特许使用费为400（累计为600，假设仍预计实现1000）；2017年12月，由客户销售所产生的特许使用费为400（累计为1000）。
　　会计处理
　　步，识别客户合同：略
　　第二步，识别合同中的履约义务：转让许可证X和许可证Y
　　第三步，确定交易价格：合同开始时1800（800+1000）
　　第四步，分摊交易价格
　　1.主体考虑了分摊可变对价的条件，并得出可变对价1000（即基于销售的特许使用费）应当全部分摊至许可证Y的结论。具体分析如下：
　　（1）可变付款额明确地与转让许可证Y的履约义务的结果相关（即客户后续销售使用许可证Y的产品）。
　　（2）主体对基于销售的特许使用费的估计值1000接近许可证Y的单独售价，且固定金额800接近许可证X的单独售价。将预计特许使用费金额1000全部分摊至许可证Y符合准则规定的交易价格的分摊目标。（注：交易价格的分摊目标是始终如实的反映主体因履行特定履约义务而有权获得的对价金额）
　　2.主体将固定对价800分摊至许可证X。这是因为，基于对与两项许可证相关的事实和情况的评估，在全部可变对价之外，再分摊部分固定对价至许可证Y并不符合准则规定的交易价格的分摊目标。
　　第五步，在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入
　　1.许可证Y在合同开始时转让给客户，而许可证X则在合同开始后第二个月转让给客户。
　　准则规定，如果主体提供知识产权许可证并以基于销售的特许使用费形式收取对价，则直至以下二者中较晚发生的事件发生之前，主体不得确认收入：（1）发生后续销售；（2）履约义务得到履行（或部分得到履行）。
　　2.2017年10月，由客户销售所产生的特许使用费为200（假设仍预计实现1000）。
　　许可证Y已转让给客户（即，主体转让许可证Y的履约义务已经履行，客户取得许可证Y的控制权），根据准则规定，主体将分摊至其的可变交易对价200确认为收入。【千万注意：并不是确认收入1000】
　　转让许可证X的履约义务尚未得到履行，客户尚未取得许可证X的控制权，主体不应确认许可证X的收入。
　　本月无税会差异。
　　3.2017年12月，由客户销售所产生的特许使用费为400（累计为1000）
　　主体将分摊至许可证Y的可变交易对价400确认为收入。
　　主体本月转让许可证X的履约义务已经履行，主体将分摊至其的交易对价800确认为收入。
　　2017年11月末，主体累计确认许可证Y收入600，许可证X收入800。
　　本月税会无差异。
　　4.2017年12月，由客户销售所产生的特许使用费为400（累计为1000）。
　　主体将分摊至许可证Y的可变交易对价400确认为收入。
　　2017年12月末，主体累计确认许可证Y收入1000，许可证X收入800。
　　本月税会无差异。
　　太好了！！！
　　上面的会计处理是正确的。
　　假如，从一开始会计处理思路就错了呢，我们试着以错误来加深正确的印象。
　　以下，是错误的会计处理思路造成的税会差异问题。
　　第三步，确定交易价格：合同开始时1800（800+1000）
　　第四步，分摊交易价格
　　主体应用分摊交易价格的一般分摊要求（即，基于每项履约义务单独售价的相对比例进行分摊）。
　　主体基于单独售价的相对比例（分别为800和1000）将固定交易价格800分摊至许可证X和许可证Y。即，分摊至许可证X的交易价格为356（800÷1800×800），分摊至许可证Y的交易价格为444（800÷1800×1000）。
　　主体同时基于单独售价的相对比例对与基于销售的特许使用费相关的可变对价1500进行分摊。分摊至许可证X的可变交易对价为444（1000÷1800×800），分摊至许可证Y的可变交易对价为556（1000÷1800×1000）。
　　即，合同开始时，许可证X分摊交易价格800，许可证Y分摊交易价格1000。【注意：数字是完全一样的】
　　第五步，在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入
　　1.许可证Y在合同开始时转让给客户，而许可证X则在合同开始后第二个月转让给客户。
　　准则规定，如果主体提供知识产权许可证并以基于销售的特许使用费形式收取对价，则直至以下二者中较晚发生的事件发生之前，主体不得确认收入：（1）发生后续销售；（2）履约义务得到履行（或部分得到履行）。
　　2.2017年10月，由客户销售所产生的特许使用费为200（假设仍预计实现1000）。
　　许可证Y已转让给客户（即，主体转让许可证Y的履约义务已经履行，客户取得许可证Y的控制权），主体将分摊至许可证Y的固定对价444（800÷1800×1000）确认收入，同时，将分摊至其的可变交易对价111（1000÷1800×200）确认为收入。主体应针对分摊至许可证X的可变交易对价89（800÷1800×200）确认一项合同负债，这是因为尽管主体的客户已发生后续销售，但分摊特许使用费的履约义务（即转让许可证X的履约义务）尚未得到履行。
　　税会差异已经出现：本月会计上确认许可证Y收入555，但许可证Y的增值税应税收入应当是200。
　　3.2017年11月，由客户销售所产生的特许使用费为400（累计为600，假设仍预计实现1000）。
　　主体将分摊至许可证Y的可变交易对价222（1000÷1800×400或1000÷1800×600-111）确认为收入。同时，主体本月转让许可证X的履约义务已经履行，主体将分摊至其的可变交易对价267（800÷1800×600）确认为收入，同时将分摊至其的固定对价356（800÷1800×800）确认为收入。
　　2017年11月末，主体累计确认许可证Y收入777，许可证X收入623。
　　税会差异又已出现：本月会计上确认许可证Y收入222，许可证X收入623，但许可证X的增值税应税收入应当是800，许可证Y的增值税应税收入应当是400。
　　4.2017年12月，由客户销售所产生的特许使用费为400（累计为1000）。
　　主体将分摊至许可证Y的可变交易对价223（1000÷1800×400或1000÷1800×1000-111-222）确认为收入。主体将分摊至许可证X的可变交易对价177（800÷1800×400或800÷1800×1000-267）确认为收入。
　　2017年12月末，主体累计确认许可证Y收入1000，许可证X收入800。
　　税会差异再次出现：本月会计上确认许可证Y收入223，许可证X收入177。但许可证X的增值税应税收入应当是0，许可证Y的增值税应税收入应当是400。
　　正确的会计处理和错误的会计处理结果对比情况如下：
　　《联创财税》提示：被遮挡部分分别为“1000”和“1800”
　　因为交易价格分摊的判断结果不同，造成各期的收入确认金额不一致（即使是最终各自确认的金额总额一致）。
　　模型的魅力！！！

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