编者按：由于开发城市基础设施建设项目具有建设投资大，投资回收期长，回报率低等特征，政府通常会选择BOT（Build-Operate-Transfer）、BT（Build-Transfer）、PPP（Public-Private Partnership）、TOT（Transfer-Operate-Transfer）等模式进行融资，利用非政府资金进行非经营性设施建设。2013年以来，在发改委、财政部、住建部等部委的联合推动下，我国招商引资的PPP模式已较为普遍。在这些模式下，政府往往会承诺在土地出让金、税收、规费等方面给予投资人优惠。实践中当政企双方围绕着项目建设、税收等优惠政策的履行发生争议时，对双方所达成的相关协议的法律性质也存在不同的认识。不同的法律性质，意味着纠纷解决机制的不同，也就意味着维权成本不同。财政部最新颁布的《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》（财金[2014]156号），明确了“在PPP模式下，政府与社会资本是基于PPP项目合同的平等法律主体，双方法律地位平等、权利义务对等”。那么在政府招商引资过程中双方所达成的合作协议究竟是民事合同还是行政合同，合同中政府给予的税收优惠政策是否合规，企业应该如何维护自身的合法权益？下面以更高院裁判的案件为例，对这些问题进行分析，以期帮助相关企业避免投资过程中的涉税风险。
　　案情简介
　　D市政府实施大开放、大招商的经济发展战略，利用政府的优惠政策吸引社会资金参与城市基础设施建设。1998年D市政府原计划投资建设集中供暖锅炉房（以下简称“W项目”），由于预算投资金额较大，改由社会投资者建设。Z公司为1997年成立的拥有一级资质的房地产开发公司，就该集中供热系统工程向政府递交《关于投资建设W项目的请示》，请求建设集中供热锅炉房及配套工程，并请求市政府在税费、贷款等方面给予优惠政策。
　　1999年，D市政府办公会议就如何落实项目优惠政策问题进行讨论，形成了《关于五项重点招商开发建设项目政策调整的会议纪要》（以下简称“会议纪要”）等文件。内容主要为：免予征收锅炉房区域占地的土地出让金；允许在W项目所占土地以外的7.02公顷土地上建设住宅楼等获得的收益来投资项目的建设，以房养热；给予税收、规费方面政策减免，按项目总投资的80％额度优惠。
　　1999年W项目工程竣工并投入使用。因在政策实施过程中，政府出台取消部分收费项目的政策，D市政府对原有的置换项目政策重新核算和调整，并于2001年至2003年期间多次对竣工项目结算款进行了核算。2004年3月，D市政府偿还了Z公司部分投资款。后因市政府主要领导变更，D市政府停止向Z公司支付税收等优惠政策未到位的抵顶款项。
　　Z公司将该案诉至法院，案件争议焦点主要有：合作协议的性质如何认定，政府是否应当按照约定支付欠付优惠政策未到位款项等问题。该案经过一审、二审，更高院在终审判决中认为D市政府与Z公司在优惠政策制定和履行中地位不平等，不是民法意义上的平等主体。会议纪要是本案讼争W项目得以执行的主要依据，是由政府单方制定的，未邀请Z公司与之平等协商，不存在Z公司的意思配合。因此，该会议纪要不是民事合同，原审法院不应将此案作为民事纠纷予以受理。
　　观点
　　（一）D市政府和Z公司之间合同并非单纯的行政合同
　　D市政府与Z公司为合格的民事主体，就W项目的合作开发事宜进行洽谈。虽然合作双方中有一方为市政府，但双方在项目合作过程中的法律地位平等，经协商达成一致，最终形成了内容包含税收优惠政策制定、W项目的建设规模、投资额度等内容的会议纪要。不同于一般意义上的行政合同。具有来说：
　　1、合同的目的不具有行政管理的性质
　　D市政府和Z公司就W项目达成的协议目的在于，D市政府向Z公司进行融资，由Z公司建设W项目。该合同目的不同于行政合同的目的是为实现行政管理、执行公务。该合同本质上是对对资金、先进技术的有偿利用，属于私法上的商业性行为，而非公法上的统治行为。
　　2、D市政府和Z公司合同双方法律地位平等
　　虽然合同一方为D市政府，其在与Z公司就W项目建设形成合意时，D市政府是在行使经济职能，是以民事主体身份形成民事法律关系。双方主体之间法律地位平等，与其他民事关系的主体并无不同，依法平等地主张合同权利、履行合同义务。
　　当然，在W项目建设过程中，D市政府也具备行政机关的双重身份。当政府为保护公共利益不受损害，行使公权力时，D政府是行政管理者。但这个过程中形成的法律关系与上述民事法律关系，分属为两层法律关系。
　　3、D市政府和Z公司遵循意思自治的私法原则就合作事项达成一致
　　民事合同的谈判、签订必须遵守协商一致、意思自治、平等互利原则，这是区别于行政合同的精髓所在。本案中，D市政府在讨论形成《关于五项重点招商开发建设项目政策调整的会议纪要》后，D市计划委员会又经多次与Z公司沟通对接，就土地出让金、税收、相关规费等事项达成一致意见。随后Z公司才开始施工，合同订立的过程中并未体现政府的强制性命令，而是意思自治的过程。
　　《更高人民法院人民法院关于适用若干问题的解释（二）》第2条的规定，“当事人未以书面形式或者口头形式订立合同，但从双方从事的民事行为能够推定双方有订立合同意愿的，人民法院可以认定是以合同法第十条款中的‘其他形式’订立的合同。但法律另有规定的除外。”另根据财政部《关于规范政府和社会资本合作合同管理工作的通知》（财金[2014]156号）第二条规定，在政府和社会资本合作（Public-Private Partnership, 以下简称“PPP”）模式下，政府与社会资本是基于PPP项目合同的平等法律主体，双方法律地位平等、权利义务对等，应在充分协商、互利互惠的基础上订立合同，并依法平等地主张合同权利、履行合同义务。”虽然D市政府作为行政主体掌握着制定税收优惠政策的主动权，但D市政府就W项目合作开发事宜与Z公司达成一致，双方法律地位平等、权利义务对等，并非单纯意义上的行政合同关系。
　　（二）D市政府给予Z公司税收优惠政策的合法性
　　税收法定原则是税法的基本原则之一。《税收征管法》第三条规定：税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。因此，作出税收减免等税收优惠只能由法律、行政法规、自治条例及单行条例等作出规定。任何机关、单位和个人不得超越权限，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同上位法相抵触的税收优惠政策。因此，D政府给予Z公司的税收优惠条件应当具有法律依据或者得到有权机关的授权。没有法律依据或合法授权的税收优惠政策应当认定为与上位法相冲突，具有合法性。
　　另一方面，政府以合同等方式给予个别企业独有的税收优惠政策违背税收公平原则。收公平是指征税应使各个纳税人的税负与其负担能力相适应，并使纳税人之间的负担水平保持平衡。税收公平包括横向公平和纵向公平两个方面。前者是指经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收，亦即应以同等的课税标准对待经济条件相同的人；后者是制经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳不同的税收，亦即应以不同的课税标准对待经济条件不同的人。税收公平原则要求税收必须普遍课征和平等课征。税收公平原则通常被认为是税制设计和实施的首要原则，并被推为当代税收的基本原则。实践中，税收优惠多以规范性文件的形式发布，使得税收优惠政策在管辖区域内或针对某一类主体平等适用，也是税收公平原则的要求。
　　本案中，D市政府采取与Z公司签订合同的方式给予Z公司税收优惠。如果本地区内有现行有效的法律、行政法规、自治条例或单行条例包含相应的税收优惠政策，且这些税收优惠政策的颁布合法有效，则D市政府则有权限与Z公司签订上述包含税收优惠政策的合同，税收优惠政策应得到执行。相反，如果本地区内没有现行有效的包含相关税收优惠政策的法律、行政法规、自治条例或单行条例，则D市政府给予Z公司的税收优惠政策违背税收法定原则和税收公平原则，不具备法律依据，没有法律效力。
　　（三）企业应注意防范地方政府税收优惠的税务风险
　　2014年12月9日，国务院出台《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发[2014]62号），要求清理不合规的税收优惠政策。企业在与政府签订关于税收优惠政策相关的协议时，应注意防范涉税风险。
　　首先，企业要审查自身目前正享受的税收优惠政策是否属于违背上位法的税收优惠政策、地方政府未经国务院批准给予企业的财政优惠政策、超出实施时限的优惠政策等不合规政策。
　　其次，国发[2014]62号文规定，“特别要对与企业签订的合同、协议、备忘录、会议或会谈纪要以及‘一事一议’形式的请示、报告和批复等进行全面梳理，摸清底数，确保没有遗漏”。在这一背景下，企业应对依据地方性税收优惠政策签署的合同、协议、备忘录等的法律风险给予高度重视。如果依据的税收优惠政策属于国发[2014]62号文中无效的政策，应及时与政府部门协商，根据合法有效的税收优惠政策，重新签订协议。
　　小结
　　BOT、BT、PPP以及TOT等政府融资建设公共设施模式下，政府具有双重身份，即普通民事主体和行政机关。政府与企业就建设具体项目达成的合意，双方法律地位平等，权利义务对等，经平等协商达成一致，在性质上和行政合同并不相同，具有一定的民事因素。企业在参与公共基础设施建设时，对于政府承诺的税收等优惠政策的合规性应予以把控。首先考察税收优惠政策的合法合规性，在此基础上，尽量以项目合作协议等的书面形式确立双方的权利义务。审慎拟定合同条款，明确政府一方若无法实现政策优惠的补偿、违约责任等事宜，以降低投资风险。
　　作者：刘天永，华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，首批全国税务领军人才。

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