2019年10月，税务总局发布了《非居民纳税人享受协定待遇管理办法》（税务总局公告2019年第35号，以下简称“新办法”），对2015年8月发布的《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（税务总局公告2015年第60号，以下简称“原办法”）予以修订，将非居民纳税人享受协定待遇资料由申报时报送改为留存备查，提高了非居民纳税人享受协定待遇的便捷性，有利于充分发挥协定服务“引进来”的作用，推动形成全面开放新格局，促进我国经济发展。
　　新办法引起广泛关注和好评，同时部分条款也引起一些讨论和不同理解。笔者曾参与起草新办法，现将起草时的主要考虑整理分享，以便读者更好理解和执行新办法。
　　一、方向的选择
　　2009年，税务总局（以下简称“税务总局”）全面建立了以审批为主的非居民享受协定待遇程序，明确了非居民享受协定待遇的范围、条件、流程、后续管理及法律责任。2015年，根据“放管服”改革和优化营商环境的要求，税务总局制发了原办法，取消非居民享受协定待遇的审批，规定非居民在申报时自行享受协定待遇，同时按要求向税务机关报送资料，并接受税务机关的后续管理，现行程序具有备案性质。
　　随着“放管服”改革的深入推进和优化营商环境的更高要求，现行程序能否进一步简化、能否更大程度地减轻纳税人负担、非居民享受协定待遇程序应往什么方向发展成为需要研究的课题。
　　（一）要不要改备查
　　从“放管服”改革和优化营商环境角度出发，备案改备查势在必行。少数纳税人希望税务机关能够事前审核，以避免自行判断带来的风险。部分税务机关表示备案改备查后续管理难度加大，协定滥用风险增加，建议暂不要将备案改备查。
　　原办法已规定由非居民自行判断并自行享受协定待遇，改为备查后仍然是同样规则，只是不再需要报送资料，能够提高非居民享受协定待遇的便捷性。事前审核的程序增加纳税人和基层税务机关负担，不符合“放管服”改革要求。而且税务机关可以通过培训、宣传、辅导等方式帮助纳税人判断。对于后续管理，税务总局2015年制发了管理规程，各地据此开展后续管理，措施有力，效果良好，基本可以满足备查的需要，改为备查后后续管理也不会有实质性变化。更为重要的是，在协定滥用风险并不突出的现状下，不能因极少数纳税人的协定滥用而影响绝大多数纳税人的便利。
　　基于以上考虑，我们确定非居民享受协定待遇资料应改为备查，并将该项工作列为《全国税务系统进一步优化税收营商环境行动方案（2018-2022年）》和《全国税务系统深化“放管服”改革五年工作方案（2018-2022年）》的工作任务，按照既定时间表有序推进。
　　（二）资料由谁备查
　　备案改备查，在扣缴情况下涉及非居民和扣缴义务人，资料由谁备查也是大家关注的问题。
　　有意见认为，资料应由扣缴义务人留存备查。在扣缴情况下，扣缴义务人一般应按法定税率扣缴。如果非居民需要享受协定待遇，应当主动向扣缴义务人提出，并提供相关资料，扣缴义务人取得资料后按协定规定的优惠税率扣缴。作为向税务机关办理扣缴申报事项和报送资料的人，资料由扣缴义务人留存备查符合逻辑。
　　虽然资料由扣缴义务人留存备查的方式符合逻辑，也有所减轻扣缴义务人报送资料的负担，更便于开展后续管理。但是，这种方式对纳税人来说，实质上仍需按时将资料提交给扣缴义务人，与现行程序相比没有减轻负担；对扣缴义务人来说，在现行程序下，收到非居民提交的资料直接报送税务机关，这种方式下要自行留存备查，反而增加了保管资料的责任。因此，资料由扣缴义务人留存备查的方式，是形式上改为备查但实质上仍为备案，不可取。只有资料由非居民留存备查，才能切实减轻非居民和扣缴义务人的负担。
　　（三）是否全部资料都改备查
　　关于是否全部资料都改为备查有一定争议。有意见认为，税收居民身份证明为缔约对方税务主管当局开具，是判断非居民是否符合享受协定待遇基本条件的必须形式要件，该证明不应改为备查，应继续报送。
　　与护照、身份证等非居民本身已持有的证照不同，税收居民身份证明是非居民需要时专门向缔约对方税务主管当局申请开具的。如要求在申报时报送，等于要求非居民先行申请开具证明，并将该证明提交给扣缴义务人，这样会形成“已有的资料留存备查，没有的证明要去开具并报送”的结果，与资料留存备查的整体要求和思路不符。税收居民身份证明确实为享受协定待遇的核心要件，但协定滥用风险通常并不集中在税收居民身份这个必要条件上。因此，可与其他资料一样，后续管理时再提供。
　　讨论中还曾有意见认为，此次可以细化留存备查资料，便于非居民整理归集资料，也便于开展后续管理，但是，如果进一步细化留存备查资料，即就协定的各个条款分别列出需要留存备查的资料清单，将会超出现有文件规定应当报送资料的范围，增加纳税人负担，不符合精简纳税人资料的要求。
　　考虑以上，我们选择了备案改备查的方向：备案要改备查；不论是扣缴申报还是自行申报，资料均由非居民留存备查；全部资料都改为留存备查。这样的方向使得备案改备查改得彻底，更大限度为纳税人和扣缴义务人提供便利。
　　二、报表的简化
　　原办法规定的报表共10张，且每张报表的内容较多，非居民根据需要享受协定待遇情况填报其中两张。制定原办法的背景为取消“审批”改为“备案”。审批模式下，纳税人、扣缴义务人不需要判断非居民是否符合享受协定待遇条件。原办法变成由纳税人自行判断，扣缴义务人审核，相应报表设计的初衷为帮助纳税人和扣缴义务人判断是否符合享受协定待遇条件，因此内容较为详实。但是，实际执行中多地反映，两张报表内容复杂，专业性强，逻辑校验严格，填报时间长，办理效率低，容易引发纳税人和扣缴义务人不满，基层税务机关录入难度也很大，多地建议对报表适度简化。为响应各方诉求，在实现备案改备查的同时，也应同步简化报表，进一步减轻纳税人、扣缴义务人和基层税务机关负担。
　　如何简化报表有两个方向，一是在原报表的基础上做减法，即对原报表的项目重新一一审视，看有哪些项目可以删掉；二是从零开始做加法，设计新的报表，只列入必需项目。
　　对于个方向，由于每个协定有20余个条款，已签署的协定有100余个，条款差异大、协定数量多导致需要的项目多，简化空间有限。强行简化，结果只能选择个别协定个别条款规定的最基本条件，不能考虑协定之间和条款之间的差异，失去了填报的意义。
　　对于第二个方向，有意见认为，能否从零开始，不再做加法，即完全废止报表，这将彻底解放纳税人、扣缴义务人和基层税务机关。但是，在扣缴情况下，非居民既不需要报送材料，也不需要提供报表，如何告知扣缴义务人需要享受协定待遇？没有非居民的告知，扣缴义务人扣缴申报的时候应按国内税法扣缴还是按协定扣缴？后续管理中如何确定是非居民主动提出享受，还是扣缴义务人擅自按协定扣缴申报？相关责任如何划分？考虑以上，我们认为还是需要设计一份报表，作为非居民要求享受协定待遇的凭据。扣缴义务人据此按协定扣缴申报，准确划分责任。
　　因此，我们从零开始，以一份必须凭据的思路和最简化的方向设计新的报表。简化后的报表仅1张，且内容少，易填报。非居民仅需填报基本信息，并做出声明即可。
　　基本信息中，有两个项目需要关注。一是“非居民纳税人是否取得税收居民身份证明”。税收居民身份证明仍然是享受协定待遇的核心要件，应当在后续管理中按税务机关要求提供，这项信息提醒非居民纳税人应取得税收居民身份证明。新办法对证明的时间要求有所变化，原办法规定“在纳税申报或扣缴申报前一个公历年度开始以后出具”，新办法规定“证明非居民纳税人取得所得的当年度或上一年度税收居民身份”。另一个需要关注的项目是“适用股息、利息、特许权使用费条款时，非居民纳税人为'受益所有人'的政策依据”。非居民需要享受协定股息、利息、特许权使用费条款待遇时，需要符合“受益所有人”条件，但实务中有的非居民对协定条款不够熟悉，忽视该项条件。该项信息不仅提醒非居民应符合“受益所有人”条件，还让非居民选择适用“受益所有人”相关公告的具体条款，为非居民提供政策指向性。此外，非居民需要认真填写基本信息中的联系方式，如填写不准确可能无法收到税务机关的通知；税务机关如果无法联系到非居民，可以自动推定为非居民不配合税务机关后续管理。
　　三、声明的设计
　　非居民对简化后的报表需做出声明，这个声明是报表的核心要素，也是新办法的一大亮点，包括以下四方面内容：
　　（一）税收居民身份
　　即根据缔约对方法律法规和税收协定居民条款为缔约对方税收居民。有人提出报表中已提示非居民需要取得税收居民身份证明，是否还有必要再做出声明。实际上，这个声明包含两层含义：一是根据缔约对方法律法规为缔约对方税收居民，这和取得税收居民身份证明是对应的；二是根据税收协定居民条款为缔约对方税收居民。一般情况下，仅为缔约对方居民可以享受协定待遇；特殊情况下，其是缔约对方税收居民，但同时按我国税收法律规定为我国税收居民，即出现双重税收居民情形，应根据税收协定居民条款的规定为缔约对方税收居民，才能享受协定待遇。税收协定居民条款规定了同时为双方税收居民时如何确定为一方居民的规则，即“加比规则”。各个协定居民条款中的加比规则类似，但也有一些差异，需要看具体协定。比如有的协定加比规则为：企业同时为双方税收居民时，应认为仅是实际管理机构所在的居民；个人同时为双方税收居民时，应按“性住所-重要利益中心-习惯性居住”的规则确定。还有的协定加比规则为：同时为双方税收居民，需要缔约国双方税务主管当局通过相互协商确定为一方居民。因此，如果根据缔约对方法律法规为缔约对方税收居民，但根据税收协定居民条款为我国税收居民，不能享受协定待遇。
　　新办法中我们相应修改了非居民纳税人的定义，即“非居民纳税人是指按照税收协定居民条款规定应为缔约对方税收居民的纳税人”。一方面，并非国内税法下的所有非居民都可以享受协定待遇，这个非居民必须是与我国签订税收协定的居民；另一方面，国内税法下的居民也有可能享受协定待遇，即同时为我国和缔约对方税收居民，但根据税收协定居民条款中的加比规则应为缔约对方税收居民的，也可以享受协定待遇。因此，享受协定待遇的主体为缔约对方税收居民，严谨地说，不应称“非居民纳税人享受协定待遇”，而应称“缔约对方税收居民享受协定待遇”，但为了表述习惯和便于大家理解，新办法中继续沿用了原来表述。
　　（二）相关安排和交易的主要目的不是为了获取税收协定待遇
　　税收协定主要目的测试条款一般表述为：虽有本协定其他条款的规定，如果在考虑了所有相关事实与情况后，可以合理地认定就某项所得获取本协定某项优惠是直接或间接产生该优惠的安排或交易的主要目的之一，则不应对该项所得给予该优惠，除非能够证明在此种情形下给予该优惠符合本协定相关规定的宗旨和目的。《企业所得税法》第四十七条规定，企业实施不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。《个人所得税法》第八条规定，个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。因此，根据上述税收协定主要目的测试条款或国内税收法律规定中的一般反避税规则，如果相关安排和交易的主要目的是为了获取税收协定待遇，则不能享受协定待遇。但是，此处仅为非居民声明其主要目的不是为了获取税收协定待遇，如果税务机关认为其主要目的为获取税收协定待遇，需要适用税收协定主要目的测试条款或国内税收法律规定中的一般反避税规则的，程序上应按照一般反避税相关规定处理。
　　（三）自行判断符合条件并承担相应法律责任
　　非居民应自行判断是否符合享受协定待遇条件，如果判断有误，不符合享受协定待遇条件而享受了协定待遇，将自行承担相应法律责任。这里的“条件”是一个全范围的概念，不仅包括税收居民身份、持股比例等硬性指标，也包括对协定条款的理解是否准确，比如对财产收益条款理解不准确，自行理解来源国没有征税权而享受免税待遇，但实际上来源国有征税权并无免税待遇可以享受,这种因对协定条款理解不准确而错误享受协定待遇属于不符合条件，还包括是否符合“受益所有人”等需要综合判断的条件。
　　（四）按规定归集和留存相关资料备查，接受税务机关后续管理
　　这里提醒非居民申报享受协定待遇后应及时按规定归集和留存相关资料备查，税务机关开展后续管理时将要求其限期提供资料。非居民未按照税务机关要求提供留存备查资料及其他补充资料，或逃避、拒绝、阻挠税务机关进行后续调查，税务机关无法查实其是否符合协定待遇条件的，应将其视为不符合享受协定待遇条件处理。
　　四、责任的划分
　　原办法对非居民、扣缴义务人、税务机关的权利义务进行了明确，要求扣缴义务人审核非居民是否符合享受协定待遇条件。新办法进一步厘清了非居民和扣缴义务人的责任。
　　对于非居民来说，需要自行判断是否符合条件，向扣缴义务人提供报表，归集和留存相关资料备查，接受税务机关后续管理，未履行上述义务将承担相应法律责任。
　　对于扣缴义务人来说，在扣缴申报时有三项义务需要履行：一是收到非居民填报的报表。这是非居民要求享受协定待遇的凭据，即证明是非居民要求享受协定待遇，而非扣缴义务人擅自为其享受协定待遇。二是确认非居民填报信息完整。要求非居民填报享受协定待遇的协定名称、协定条款名称、减免税额等具体信息，信息不完整，扣缴义务人就缺乏按协定扣缴申报的信息。三是如实将报表报送税务机关。扣缴义务人应当根据非居民填报的信息如实申报，不能擅自更改非居民填报的信息。如果扣缴义务人未履行上述三项义务即未按规定扣缴申报，致使不符合享受协定待遇条件的非居民享受协定待遇且未缴或少缴税款的，应承担相应法律责任。
　　除了上述按规定扣缴申报的义务，扣缴义务人还有提供相关资料并配合税务机关后续管理和调查的义务。有意见认为，既然新办法规定资料由非居民留存备查，就不应再要求扣缴义务人提供相关资料。《税收征收管理法》第二十五条规定：扣缴义务人必须如实报送税务机关根据实际需要要求扣缴义务人报送的有关资料。虽然新办法将非居民享受协定待遇资料改为留存备查，但并不改变扣缴义务人应按税务机关要求提供相关资料的义务。因此，新办法继续沿用原办法规定，后续管理时，税务机关可要求扣缴义务人提供相关资料并配合调查。此外，扣缴义务人有提供资料的便利。扣缴义务人本身就是办理扣缴申报事项的人，是税务机关和非居民的纽带和桥梁，理应协助非居民接收通知、报送资料等。如果扣缴义务人未按规定提供相关资料，应承担相应法律责任。由于有上述责任，扣缴义务人在扣缴申报时，可以预判非居民是否将配合后续管理，自身是否会面临无法提供资料的责任。
　　五、滞纳金的限定
　　在协定待遇后续管理中，虽然普遍认为，非居民不符合享受协定待遇条件并少缴或未缴税款的，应补缴税款并自申报享受协定待遇之日起加征滞纳金，实际工作中多数也按此口径执行，但同时也有人反映缺乏明确依据。
　　《税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（税务总局公告2017年第37号，以下简称“37号公告”）规定，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，税务机关责令非居民限期缴纳，非居民按照税务机关确定的期限申报缴纳税款。据此条规定，有意见认为，后续管理中税务机关发现非居民不符合享受协定待遇条件的，应责令非居民限期缴纳税款，非居民在限期内缴纳税款的，不需要加征滞纳金。但是，37号公告责令非居民限期缴纳的前提是扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务。在非居民享受协定待遇程序中，非居民自行判断并向扣缴义务人提交报表，要求享受协定待遇，扣缴义务人据非居民要求按协定扣缴，并不属于未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的情形。如果非居民判断有误，不符合享受协定待遇条件而享受了协定待遇且未缴或少缴税款，应自行承担相应法律责任。
　　《财政部 税务总局 发展改革委 商务部关于扩大境外投资者以分配利润直接投资暂不征收预提所得税政策适用范围的通知》（财税〔2018〕102号，以下简称“102号文件”）中规定：“境外投资者已享受本通知规定的暂不征收预提所得税政策，经税务部门后续管理核实不符合规定条件的，除属于利润分配企业责任外，视为境外投资者未按照规定申报缴纳企业所得税，依法追究延迟纳税责任，税款延迟缴纳期限自相关利润支付之日起计算。”非居民享受协定待遇与境外投资者享受暂不征收预提所得税政策较为类似，均属于非居民自行判断并由扣缴义务人做扣缴申报，如不符合条件均应由非居民承担相应责任。因此，与102号文件精神保持一致，新办法规定后续管理中发现非居民不符合享受协定待遇条件且未缴或少缴税款的，除因扣缴义务人未按规定扣缴申报外，应自扣缴申报享受协定待遇之日起向非居民加征滞纳金。
　　在新办法征求意见阶段，有意见认为，对于不符合税收居民身份、持股比例等硬性条件的，从申报享受协定待遇之日起加征滞纳金普遍没有意见；但对于不具有“受益所有人”身份等需要主观判断的情形，建议考虑不予加征滞纳金。上述建议目前难以采纳，原因包括：一是缺乏上位法依据，没有法律法规对硬性条件和主观判断区别对待；二是税务总局2018年制发了关于“受益所有人”的公告，并同时发布了较为详细的解读，非居民结合本企业具体情况判断是否为“受益所有人”有明确指引；三是如果做出特殊宽松规定，容易产生任意判断符合条件并享受协定待遇现象，产生较大征管风险。

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