企业破产中的税收问题不仅仅关系到税收债权的实现，也与调结构、去产能的进程息息相关。探索破产税收的例外规则，顺利推进僵尸企业破产，促进破产企业重整新生，是优化资源配置、改善营商环境的重要举措。
　　相对纳税人而言，税务机关一向被视为强势主体。但当破产申请被法院受理后，情况会出现变化。税务机关的行政程序无法正常适用，只能依破产法规定接受法院指挥，与民事债权人一起，与破产管理人合作，相对被动地推动破产程序往前进行。以往，纳税人向税务机关申报纳税，现在，税务机关向管理人申报债权，不申报或者申报不及时，都可能带来不利后果；以往，税务机关可以对债务人行使检查权、稽查权，甚至处罚权，现在，税务调查程序、保全程序、执行程序都无法启动，已经启动的必须暂停。税务机关仅享有一定程度的优先权，需要和其他债权人一起竞争受偿。对于这种转变，很多税务机关本身也是不适应的，以至于在企业破产制度试行初期，很多税务机关和税务人员主张税款无需申报。即便到现在，由于税法未明确破产程序的涉税处理，税务机关仍面临很多棘手问题，找不到明确的可以规避执法风险的答案。
　　比如，税收征管法与企业破产法关于欠税与有担保债权的清偿顺序规定存在冲突，按照依法行政原则，税务机关必须严格执行税法，不得擅自减免税、延迟纳税，而这与破产重整、和解程序所秉持的妥协让步、共渡难关精神不一致；债权申报时，欠缴税款该如何核定，税法没有提供相应的程序，由于担心举证不力，税务机关往往不敢核定税款，而只是申报已经确定的欠税，无暇顾及其他；在破产重整程序中，尤其在重整计划执行过程中，纳税人如何履行纳税义务，税务机关如何行使征管权，税法无明确规定，税务机关是坐等纳税人申报纳税，还是主动向破产管理人主张债权，左右为难；对于税款滞纳金，由于税务总局与更高法院的规定不一致，基层税务机关左右为难，明知没有效果，也不能遗漏申报。
　　以上大多只是技术层面的程序问题，只要税务机关与法院相互配合，应该可以通过积极探索得到解决。关键是另外一类更深层次的问题，税务机关包括具体参与破产程序的工作人员，还会面临公众的质疑。最容易被提及的问题是，在破产程序中，税务机关为什么要与民争利？为了减轻债务人负担，使其走出困难，普通债权人都可以豁免债务或者推迟偿还，税务机关为什么锱铢必较？税务机关已经拥有了各种行政便利和强制权力，相对于普通债权人已经享有各种优势，为什么还要被赋予优先于普通债权人的清偿顺位？难道只有税款代表公共利益，维护交易安全、尊重私有财产，就不体现公共利益？当德国、澳大利亚破产法取消税收优先权的时候，应该也是经过利益衡量的吧？
　　不难看出，破产为我们观察税法提供了非常独特的视角。在这个程序中，税务机关是一个身份特殊的债权人，但并没有去掉执法机关的身份。与此同时，它还是一个类似于股东的角色，可以分享重整成功的成果。另外，它也是政府的代表，需要综合各方面情况，促进社会公共利益的实现。现行的破产法和税法都更多地考虑到了税务机关作为债权人的角色，对其他方面考虑不周，规则过于死板，剥夺了合理的涉税谈判空间，没有照顾到破产程序中税收程序的特殊性。现行税收征管法的逻辑基础是纳税人正常生产经营，破产状态并没有进入其视野。
　　我个人认为，解决企业破产中的涉税问题，需要税收征管法和企业破产法分工合作。税收征管法修改时，有必要确认破产税收的特殊性，引入破产税收紧急核定程序，明确税务机关对破产纳税人的特殊管理，在确保不被滥用的前提下，允许税务机关在重整程序中免除部分税收，或者推迟其缴纳期限，同时认可企业破产法对破产税收处理的优先性。至于税收债权的申报、异议、确认，税收债权和滞纳金是否都可以优先受偿，税务机关如何参加债权人会议，涉税罚款和罚金是否列入破产债权，破产程序中新发生的税收如何处理，等等，由企业破产法补充规定更为合适。
　　由于特殊的经济原因，温州市在破产审判方面积累了宝贵经验，通过府院联动、多方协调的方式，也探索出不少解决破产涉税问题的方案，在实践中取得了显著效果。不过，由于现行体制下税权集中于中央，地方做法面临着合法性挑战。税法学界有必要与破产法学界紧密协作，从地方破产审判的成熟做法中，总结提炼出明确可行、可在全国推广适用的方案，积极向中央决策部门反馈，推动修改税收征管法和企业破产法，以破解破产审判程序的税务障碍，消除各方参与人的涉税风险，通过特殊方式优化营商环境。
　　华税短评：破产程序涉税问题是困扰破产实践的重要问题，对债权人的利益也直接产生影响。本文对税收征管法、企业破产法的冲突部分进行了评述，建议借鉴审判经验，分别做出修改，以破解破产审判程序的税务障碍，消除各方参与人的涉税风险。
　　（作者：熊伟，作者单位：武汉大学财税与法律研究中心主任）
　　（转载自：中国税务报）

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