房地产企业集团在开展“统借统还”融资业务过程中，需要准确进行税会处理，以防范税务风险。
　　一、“统借统还”的税务处理
　　房地产企业集团“统借统还”融资所涉及的主要税种包括增值税、企业所得税和印花税等，以下分别进行分析。
　　（一）增值税
　　根据《财政部、税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》条第十九款的规定，统借统还业务是指：1、企业集团或者企业集团中的核心企业向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位，下同），并向下属单位收取用于归还金融机构或债券购买方本息的业务。2、企业集团向金融机构借款或对外发行债券取得资金后，由集团所属财务公司与企业集团或者集团内下属单位签订统借统还贷款合同并分拨资金，并向企业集团或者集团内下属单位收取本息，再转付企业集团，由企业集团统一归还金融机构或债券购买方的业务。
　　统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业以及集团所属财务公司按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平，向企业集团或者集团内下属单位收取的利息，免征增值税。统借方向资金使用单位收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。
　　分析以上条款并结合实务，房地产企业统借统还业务要想享受免征增值税的优惠，应具备以下几个条件：
　　一是，统借统还业务的适用主体是企业集团。税收政策对于统借主体并无明确界定，但在实际操作过程，税务机关把握企业集团是依据工商行政管理总局《企业集团登记管理暂行规定》（工商企字[1998]第59号）所规定的条件。它规定，企业集团是指以资本为主要联结纽带的母子公司为主体，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体。企业集团的母靖边公司注册资本在5000万元人民币以上，并至少拥有5家子公司；母公司和其子公司的注册资本总和在1亿元人民币以上；集团成员单位均具有法人资格。企业集团应持有工商行政管理机关颁发的《企业集团登记证》，企业集团本身不具有企业法人资格，其名称可以在宣传和广告中使用，但不得以企业集团名义订立经济合同，从事经营活动。在实际判断时，需要注意的是，以股东身份投资另一企业，属于母公司控股子公司，同属一个母公司的企业，或自己冠名为“集团”，但未办理企业集团设立登记的企业，这些企业之间只是单纯的股权投资与被投资关系，并非真正意义上的企业集团。
　　二是，统借统还业务的资金来源于金融机构借款或对外发行债券。
　　例如，甲房地产企业集团以10%的利率从另一家房产企业融资1亿元，然后按照同样的利率水平拨给其子公司使用，就不能按统借统还免增值税业务处理。
　　三是，统借统还业务应按不高于支付给金融机构的借款利率水平或者支付的债券票面利率水平执行，强调了统借方支付的利率与资金使用方支付统借方的利率一致。
　　例如，甲房地产企业集团以10%的利率向银行取得借款后，以统借统还的方式按10%利率拨给其子公司乙公司，同时向乙公司收取3%的管理服务费，就不满足利率一致性的要求，不能享受统借统还免增值税待遇。
　　再如，甲房地产企业集团向银行取得两笔借款，利率分别为10%和12%，然后甲集团按综合利率11%将两笔借款资金分拨给子公司乙公司和丙公司使用，甲集团向乙公司和丙公司收取的利息就不满足利率一致性的要求，不能享受免税待遇。
　　四是，统借统还业务中对资金拨付的路径有要求。要么是企业集团或者企业集团中的核心企业拨给下属单位；要么是集团所属财务公司拨给企业集团或者集团内下属单位。
　　例如，甲房地产企业集团以10%的利率向银行取得借款后，以统借统还的方式按10%利率转贷给其子公司乙公司，乙公司再以同样的利率转贷给下属子公司丙公司，乙公司收丙公司的利息就不满足资金拨付路径要求，不能免增值税。
　　（二）企业所得税
　　统借统还业务的企业所得税处理，目前只有房地产行业有文件规定。
　　《税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]31号）第二十一条第二款规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理的分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。
　　以上条款明确了使用借款的企业分摊的合理利息准予税前扣除，那么何谓“合理利息”呢？
　　大家一致认同的是，“合理利息”应满足《企业所得税法实施条例》第三十八条的规定，即企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。
　　至于“合理利息”是否受限于《企业所得税法》第四十六条规定以及《财政部、税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税[2008]121号）的规定，则有不同看法。
　　《企业所得税法》第四十六条规定，企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。财税[2008]121号具体规定了其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。
　　有税务专家认为，统借统还的统借方和资金使用方都同属同一集团，天然的属于关联方，理应接受关联方债权性投资与其权益性投资比例的限制，资金使用方超关联债资比例支付的利息不能税前扣除。
　　还有税务专家持相反观点，认为统借统还不受关联债资比例的限制，其具体理由可归结为：统借统还从实质上看属于向金融机构的贷款，不属于关联债权投资，不应受财税[2008]121号文件关于关联方债资比例的约束，用款单位支付的利息，可以全额税前扣除。笔者赞同此观点。
　　由合理利息税前扣除引申出来的一个问题是，税前扣除凭据是什么？
　　根据《税务总局关于发布的公告》（税务总局公告2018年第28号）第九条的规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。统借统还属于融资贷款服务，是增值税应税业务，利息支出必须以增值税发票作为税前扣除的依据。
　　接下来的问题是是专票还是普通？根据财税[2016]36号文的相关规定，贷款利息的进项税额不能抵扣，所以实务中更好开具增值税普通发票。如果统借统还业务不符合免征增值税条件，开具含税价的增值税普通发票；如果统借统还业务符合免征增值税的条件，开具免税的增值税普通发票。
　　（三）印花税
　　1、金融组织与统借方签订的借款合同需要缴纳印花税
　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同，立合同人按借款金额万分之零点五贴花。
　　根据以上规定，统借方与金融机构之间签订的借款合同，应由立合同人，即由统借方与金融机构按照借款金额万分之零点五缴纳印花税。
　　2、统借方与企业集团所属财务公司签订的委托代理合同不需要缴纳印花税
　　《税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发[1991]155号）第十四条规定，在代理业务中，代理单位与委托单位之间签订的委托代理合同，凡仅明确代理事项、权限和责任的，不属于应税凭证，不贴印花。
　　根据以上规定，统借方与企业集团所属财务公司签订的委托代理合同不需要缴纳印花税。
　　3、企业集团所属财务公司与资金使用方签订的统借统还贷款合同需要缴纳印花税
　　根据《中华人民共和国印花税暂行条例》的规定，属于印花税征税范围的借款合同为银行及其他金融组织和借款人所签订的借款合同，非金融组织、个人之间的借款合同暂不贴花。
　　《企业集团财务公司管理办法》第二条规定，财务公司是指以加强企业集团资金集中管理和提高企业集团资金使用效率为目的，为企业集团成员单位提供财务管理服务的非银行金融机构。如此，财务公司就属于印花税所指的其他金融组织，其与资金使用方签订的统借统还贷款合同需要缴纳印花税。
　　需要指出的是，统借统还业务中的财务公司是否一定要是《企业集团财务公司管理办法》所规范的非银行金融机构，实务中也有不同看法。如果不必是非银行金融机构，其与资金使用方签订的统借统还贷款合同就不用缴纳印花税。
　　二、“统借统还”的会计处理
　　案例、甲房地产企业集团通过母公司于2017年1月1日从某银行取得1年期流动资金贷款8000万元，然后将该笔贷款平均分配给下属两家全资子公司乙和丙用于经营资金周转。某银行给甲集团的贷款年利率为8%，约定按年计算并支付利息，母公司按8%向子公司乙和丙收取利息并开具了增值税普通发票。
　　财务处理如下（单位：万元）：
　　（一）母公司：
　　1、取得银行贷款
　　借：银行存款 8000
　　贷：短期借款 8000
　　2、分拨给子公司乙和丙
　　借：其他应收款—乙公司—本金 4000
　　—丙公司—本金 4000
　　贷：银行存款 8000
　　3、支付利息给银行
　　借：财务费用 640（8000×8%）
　　贷：银行存款 640
　　4、收到子公司利息
　　借：银行存款 640
　　贷：财务费用 640
　　5、收到子公司还款
　　借：银行存款 8000
　　贷：其他应收款—乙公司—本金 4000
　　—丙公司—本金 4000
　　6、偿还银行
　　借：短期借款 8000
　　贷：银行存款 8000
　　（二）子公司乙和丙：
　　1、收到母公司拨款
　　借：银行存款 4000
　　贷：其他应付款—母公司 4000
　　2、向母公司支付利息
　　借：财务费用 320（4000×8%）
　　贷：银行存款 320
　　3、子公司偿还母公司拨款
　　借：其他应付款—母公司 4000
　　贷：银行存款 4000

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