企业所得税实务操作政策指引
　　税务总局北京市税务局 2019-11-11
　　前 言
　　为更好的落实减税降费政策，提高政策的确定性和适用性，改善营商环境，我局搜集整理了各类涉及企业所得税相关问题，在充分研讨的基础形成了《企业所得税实务操作政策指引》（以下简称《操作指引》）。《操作指引》主要涉及应纳税所得额的计算、税收优惠、专项政策等方面的问题，该指引将便于纳税人理解相关政策，有利于纳税人依法纳税，减少纳税风险。
　　我局还将陆续推出《企业所得税实务操作政策指引》，敬请关注。
　　税务总局北京市税务局
　　二零一九年十一月十一日
　　附件：
　　企业所得税实务操作政策指引（期）
　　目 录
　　一、应纳税所得额的计算
　　（一）收入
　　1. 收入的确认原则问题
　　2.实行新收入准则的税会差异问题
　　3. 从事船运代理企业收入的确认问题
　　4.利息收入的税务处理
　　5. 捐赠收入的确认问题
　　6.上市公司股票换成 ETF 基金的税务处理问题
　　7.视同销售的税务处理问题
　　8.确实无法支付款项的收入确认问题
　　9.增值税加计抵减的税务处理问题
　　10.资管产品管理人企业所得税收入确认问题
　　11.物业管理公司代管业主委员会资金的税务处理问题
　　12.企业收到的人才引导基金奖励确认应税收入问题
　　（二）扣除
　　1.企业负担员工个人所得税税前扣除问题
　　2.股权激励的税务处理
　　3.集团母公司表彰子公司和相关人员奖金税前扣除问题
　　4.职工福利费支出税前扣除问题
　　5.工会经费税前扣除问题
　　6. 职工教育经费支出税前扣除问题
　　7.保险费税前扣除问题
　　8.广告费和业务宣传费税前扣除问题
　　9.业务招待费计算基数问题
　　10.税前扣除凭证问题
　　11.债券利息税前扣除凭证问题
　　（三）其他
　　1.购入已使用固定资产的折旧年限问题
　　2．投资性房地产的税务处理问题
　　3.未摊销完装修费的税务处理
　　4.以前年度发生的亏损是否必须逐年延续弥补
　　二、税收优惠
　　（一）免税收入
　　1.股息红利
　　2.证券投资投资基金分红免税问题
　　（二）研发费加计扣除
　　1.享受研发费加计扣除企业负面清单问题
　　2.税务登记行业与实际不符的税务处理问题
　　3.兼职人员支出享受研发费加计扣除优惠问题
　　4.事业单位享受研发费加计扣除问题
　　5.委托研发加计扣除额的计算问题
　　6.享受加速折旧的研发用仪器设备加计扣除问题
　　7.境内发生的资本化研发费计入“境内符合条件的研发费用”计算基数问题
　　8.亏损企业享受研发费加计扣除问题
　　9. 研发费用未单设科目核算的归集问题
　　（三）高新技术企业
　　1.高新技术企业销售收入的确认问题
　　2.接受境外委托研发问题
　　3.高新技术企业复核问题
　　（四）软件企业享受税收优惠问题
　　1.2018 年以后获利的软件企业享受软件企业减免税优惠问题
　　2.获利年度在先，符合软件企业条件在后享受优惠问题
　　（五）其他优惠
　　1.减免项目与非减免项目盈亏互抵问题
　　2.取得政府补助享受项目所得减免问题
　　3.取得政府补助享受减计收入优惠问题
　　三、专项政策
　　（一）资产损失
　　1.固定资产和存货盘亏的口径确定问题
　　2.资产损失确认时间问题
　　3．因被投资企业破产而形成的股权投资损失确认时点问题
　　4.捆绑（打包）资产损失确认问题
　　5.垫款、往来款项的政策口径问题
　　（二）房地产开发业务
　　1.共有产权房预计毛利率的确认问题
　　2.开发企业取得含税销售收入还原计算为不含税销售收入的税务处理问题
　　3.地下车库成本归集问题
　　（三）境外所得
　　（四）非货币性资产投资的税务处理
　　（五）企业重组
　　1.股权支付的判定问题
　　2.债务重组的税务处理
　　一、应纳税所得额的计算
　　（一）收入
　　1. 收入的确认原则问题
　　问：企业取得的经济利益流入，哪些属于企业所得税的收入？企业所得税收入的确认原则是什么？
　　答：参照《财政部 税务总局关于财政性资金行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151 号）条第（一）项的规定，企业取得的经济利益流入，除属于所有者投入资本和形成企业负债的以外，均应计入企业当年收入总额。
　　2.实行新收入准则的税会差异问题问：企业从事整车零售业务，与客户签订的销售合同中包含售后 1 年期的免费保修服务。根据新收入准则，企业按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入，对于提供的免费保修服务，企业根据经验值计算出不同车型的平均保修率，以此为依据确认免费保修服务金额。对于尚未发生的免费保修服务不确认收入，作为合同负债核算。企业所得税如何确认收入，是以收取价款的全额确认收入，还是按照新收入准则的规定将预估的免费保修服务收入减除？
　　答：按照《税务总局关于确认企业所得税收入若干问题5的通知》（国税函〔2008〕875 号）条第（一）项的规定，考虑到企业销售整车的价格可以准确的计量，而以后年度提供保修服务的履约义务，从本质分析属于企业的或有支出，在销售整车时未实际发生，不能准确计量，因此对于企业根据经验值计算出的免费保修服务支出不得从收入中减除，企业应先按销售整车全额确认收入，以后年度企业实际发生保修支出时作为当期费用税前扣除。
　　3. 从事船运代理企业收入的确认问题问：一些国际货运代理企业，会计核算确认的主营业务收入是按照向客户收取服务款项的全额扣除支付给劳务企业费用后的余额来确认的，而计提增值税销项税的基数（计征增值税的收入）是按照收款开具发票的全额计算，取得的货运企业的劳务发票再进行抵扣，两者收入相差金额较大。国际货运代理企业的企业所得税收入应如何确认？
　　答：企业取得的经济利益流入，属于所有者投入资本和形成企业负债的以外，均应计入企业当年收入总额。国际货运代理企业取得的客户全额款项应计入主营业务收入，支付给境内外运输企业的运输费作为成本费用扣除。
　　4.利息收入的税务处理
　　（1）永续债利息收入的税务处理
　　①永续债税务处理的衔接问题
　　问：《财政部 税务总局关于永续债企业所得税政策问题的公告》（财政部 税务总局公告2019年第64号，以下简称64号公告）自 2019 年1月1日起施行，对于企业以前年度发行并付息的永续债如何进行税务处理？
　　答：按照《税务总局关于修订<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A 类，2017 年版）>部分表单样式及填报说明的公告》（税务总局公告2018年第57号，以下简称57 号公告）的规定，纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳所得税时，税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按统一会计制度计算。对于投资方 2019 年 1 月 1 日前取得永续债利息的，由于税收规定不明确，投资方可以参照发行方的会计处理进行相应税务处理，即：对于发行方将永续债确认为金融负债的，投资方应确认为利息收入；对于发行方将永续债确认为其他权益工具，并且其分配的利息小于累计留存收益的，投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，对于发行方和投资方均为居民企业的，投资方取得的永续债利息收入可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税规定。
　　②企业自行发行永续债的税务处理问题
　　64号公告第六条规定：“本公告所称永续债是指经发展改革委员会、中国人民银行、中国银行保险监督管理委员会、中7国证券监督管理委员会核准，或经中国银行间市场交易商协会注册、中国证券监督管理委员会授权的证券自律组织备案，依照法定程序发行、附赎回（续期）选择权或无明确到期日的债券，包括可续期企业债、可续期公司债、永续债务融资工具（含永续票据）、无固定期限资本债券等。”
　　问：企业自行向关联企业发行未约定固定偿还期限的永续债，对于投资方取得的永续债利息收入能否按照64号公告的规定执行？
　　答：64号公告的适用范围仅限于其第六条所规定的部门或协会所发行的永续债，不包括企业自行发行的永续债，因此企业自行发行的永续债不得适用64号公告。按照57号公告的规定，纳税人在计算企业所得税应纳税所得额及应纳所得税时，税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按统一会计制度计算。
　　对于投资方取得的永续债利息收入，要视发行方的会计处理而进行相应的税务处理。对于发行方将永续债按金融工具核算的，投资方取得的永续债利息收入计入当期纳税所得计征企业所得税；对于发行方将永续债确认为其他权益工具，并且其分配的利息小于累计留存收益的，投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，可以适用企业所得税法规定的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税规定。
　　③适用股息红利政策提供资料问题
　　问：投资方适用股息红利政策时需提供哪些资料？
　　答：投资方适用股息红利政策时，可将发行方的财务报表、申报表等材料作为留存备查资料，证明发行方的税务处理方式和利润分配情况。
　　（2）资产证券化产品次级债利息收入的税务处理
　　问：证券公司购买的资产证券化产品次级债取得的利息收入是否属于税法上的利息收入，应按合同约定应收利息的日期确定收入，还是按会计核算确认利息收入的时点确认收入？
　　答：《实施条例》第十八条规定，“利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。”
　　因此，购买资产证券化产品次级债取得的利息属于利息收入，应将取得收款权利的时点,即按照合同约定的资产证券化产品的发行方应付利息的日期作为确认收入的时点。
　　5. 捐赠收入的确认问题
　　①企业所得税对接受捐赠行为的确认问题
　　问：企业所得税如何判断企业是接受捐赠行为？
　　答：企业所得税根据接受捐赠的行为特征予以判定。接受捐赠具有以下基本特征：
　　1.捐赠是无偿给予的资产。捐赠的基本特征在于其无偿性，这也是捐赠区别于其他财产转让的标志。无偿性即出于某种原因，不支付金钱或付出其他相应代价而取得某项财产，如公益事业捐赠等。《中华人民共和国合同法》对赠与合同专节作了规定，赠与合同是赠与人将自己的财产无偿给予受赠人，受赠人表示接受赠与的合同。《中华人民共和国公益事业捐赠法》也规定捐赠应当是自愿和无偿的，并对自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产用于公益事业的作了特别规定；
　　2.捐赠人是其他企业、组织或者个人；
　　3.捐赠财产范围，包括货币性资产和非货币性资产。
　　②捐赠收入的确认时间问题
　　问：按照《实施条例》第二十一条的规定，接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。为什么接受捐赠收入是按收付实现制原则，以款项的实际收付时间确认当期收入，而不是按照权责发生制原则确认收入？
　　答：企业接受捐赠收入，按实际收到受赠资产的时间确认收入实现，主要基于以下两点考虑：
　　一是赠与合同法律上的特殊性。一般合同在签订时成立，并确认为此时财产已经转移；而赠与合同则是在赠与财产实际交付时才成立，才在法律上确认为财产已经转移；
　　二是接受捐赠以无偿性为基本特征，即受赠人一般不需要支付代价，接受捐赠收入的成本较小或者没有成本，因此在很多情况下不存在收入与成本相互对应的问题，也就不需要采取权责发生制原则。
　　6.上市公司股票换成 ETF 基金的税务处理问题
　　问：某公司将其持有的上市公司股票换成基金公司发行的 ETF基金，在交换的过程中公司未取得现金收入，如何进行企业所得税处理？
　　答：根据《实施条例》第二十五条规定，“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”同时，根据《税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828 号）第二条和《税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（税务总局公告2016年第80号）第二条的规定，当资产所有权发生改变时应按公允价值视同销售，确认资产转让收入。该公司将持有的上市公司股票转换成ETF基金，股票的所有权由该公司变更到ETF基金，股票的所有权发生变更，因此该公司应视同按公允价值转让股票，计算股票转让所得或损失。
　　按照《财政部 税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116 号）第五条的规定，“非货币性资产投资，限于以非货币性资产出资设立新的居民企业，或将非货币性资产注入现存的居民企业。”该公司将持有的上市公司股票转换成 ETF 基金，不属于投资于居民企业，因此不能适用非货币性资产投资递延纳税政策，应一次性计入当期纳税所得。
　　7.视同销售的税务处理问题
　　问：企业发生以下情形，是否应确认视同销售收入？相关费用如何进行扣除？
　　情形1：A 公司生产饼干，将本公司生产的 100 盒饼干发放给企业职工。每盒饼干成本 70 元，市场零售价为每盒 100 元。若适用企业会计准则，会计处理对于收入的确认、销售成本的结转以及相关税费的处理，与企业正常商品销售的会计处理相同；同时应当按照该产品的公允价值和相关税费确定职工薪酬金额，并计入当期损益或相关资产成本。
　　情形2：B 公司从 A 公司购买了 100 盒饼干，发放给企业职工，饼干的售价为每盒 100 元。企业以外购的商品作为非货币性福利提供给职工的，会计处理不确认视同销售，但按照会计准则规定应当按照该商品的公允价值和相关税费确定职工薪酬的金额，并计入当期损益或相关资产成本。因此 B 公司应按照产品公允价值10,000 元作为职工福利费确认管理费用。
　　情形3：C 公司从事兴趣班教育，每节课程收取 500 元。为了达到促销目的，C 公司给 10 位潜在客户提供一节免费试听课。
　　答：根据《实施条例》第二十五条、《税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828 号）第二条和《税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（税务总局公告2016年第80号）第二条的规定，当企业资产的所有权发生改变或将劳务用于广告业务宣传时，应按公允价值视同销售12收入。
　　情形1：在税务处理时，A 公司应分解为两个行为：一是按照产品公允价值 10,000 元确认收入，并结转成本 7,000 元；二是按照产品公允价值 10,000 元作为职工福利费支出。税务处理与会计处理一致，不需做纳税调整。
　　情形2：在税务处理时应同时按照饼干的公允价值 10,000 调增视同销售收入和视同销售成本，税务处理与会计处理产生差异。
　　情形3：在税务处理时 C 公司一是应视同提供劳务，按公允价格 5000 确认视同提供劳务收入；二是按 5000 确认促销费用。
　　8.确实无法支付款项的收入确认问题
　　问：企业的应付未付款项，在什么情况下应计入收入计征企业所得税？
　　答：根据《实施条例》第二十二条的规定，确实无法偿付的应付款项应计入其他收入。对于何种情况属于“确实无法偿付”，税收文件没有明确规定。在这种情况下，原则上企业作为当事人，更了解债权人的实际情况，可以由企业判断其应付款项是否确实无法偿付。同时，税务机关如有确凿证据表明因债权人(自然人)失踪或死亡，债权人(法人)注销或破产等原因导致债权人债权消亡的，税务机关可判定债务人确实无法偿付。对于这部分确实无法偿付的应付未付款项，应计入收入计征企业所得税。
　　9.增值税加计抵减的税务处理问题
　　自2019年至2021年，规定行业范围内的纳税人可以按照当期可抵扣进项税额加计一定比例（10%或 15%）抵减应纳税额。按照《财政部关于<关于深化增值税改革有关政策的公告>适用<增值税会计处理规定>有关问题的解读》的要求，生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22 号）的相关规定对增值税相关业务进行会计处理，实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。
　　问：增值税加计抵减形成的其他收益是否免税？
　　答:加计抵减的增值税形成企业的经济利益流入，应计入企业收入总额。按照现有政策规定，由于增值税加计抵减形成的收益不属于不征税收入或免税收入，因此应作为应税收入计入纳税所得计征企业所得税。
　　10.资管产品管理人企业所得税收入确认问题
　　问：某资产管理公司作为资产管理人，2018 年度共管理 10个资管产品项目，收取管理费 6000 万元。根据增值税相关规定，自 2018 年 1 月 1 日起，资管产品管理人运营资管产品过程中发生的增值税应税行为，按照 3%的征收率缴纳增值税。该资产管理公司运营管理的资管产品发生增值税应税行为，增值税应税收入1.03 亿元，开具了发票，按 3%的征收率计算缴纳增值税 300 万元。
　　对于上述业务，资产管理公司如何确认企业所得税收入,是按 6000万元确认，还是需将其管理的资管产品实现的 1.03 亿收入也计入其申报的企业所得税收入？
　　答：资产管理公司与资管产品属于不同的主体，资产管理公司运营管理资管产品实现的收入归属于资管产品，不归属于资产管理公司；资产管理公司因运营管理资管产品而收取的管理费收入归属于资产管理公司，属于资产管理公司的收入。因此资产管理公司应将 2018 年度因运营管理资管产品而取得的 6000 万元管理费收入计入自身收入，不需将其管理的资管产品实现的 1.03 亿收入计入自身收入。
　　11.物业管理公司代管业主委员会资金的税务处理问题
　　问：按照《发展改革委、建设部关于印发物业服务收费管理办法的通知》（发改价格〔2003〕1864号）的规定，业主与物业管理企业可以采取酬金制约定物业服务费用。对实行物业服务费用酬金制的物业管理公司，其代管的业主委员会资金是否确认为收入计征企业所得税？
　　答：对物业管理企业以酬金制方式开展物业服务业务的，物业管理企业开设单独账户专项存放为业主委员会代管的资金不作为企业的收入，不计征企业所得税。
　　12.企业收到的人才引导基金奖励确认应税收入问题
　　问：企业根据深前海规〔2018〕1号的规定，当年收到前海管理局奖励给对前海产业发展作出突出贡献的员工个人的资金，会计处理计入“其他应付款-员工”未进行支付，是否需要同收到“代扣代缴个人手续费返还”一样进行纳税调增？
　　答：根据深前海规〔2018〕1号的有关规定，对于奖励对象为对前海产业发展作出突出贡献的个人，企业仅是代收后转付给员工个人，企业收到的前海管理局的奖励资金形成企业的负债，不属于企业的收入，与企业收到的代扣代缴个人手续费返还不同，不需进行纳税调增。

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