为贯彻落实国务院《全面推进依法行政实施纲要》，提高税务机关制度建设质量，税务总局第20号令颁布了《税收规范性文件制定管理办法》，于2010年7月1日开始施行。为提高《办法》执行力，使大家更好地掌握《办法》的制定背景、立法意图、主要制度和程序规定等内容，我们将《税收规范性文件制定管理办法》逐条逐项予以刊登, 并对重要条款进行注解，希望对大家学习贯彻《办法》有所裨益。
　　章 总 则
　　条 为规范税收规范性文件制定和管理工作，促进税务机关依法行政，根据国务院《全面推进依法行政实施纲要》等规定，结合税务机关工作实际，制定本办法。
　　【释义】本条是关于立法目的和立法依据的规定。从立法技术上讲，立法目的和立法依据是法律性文件必须要开宗明义规定的问题。
　　第二条 本办法所称税收规范性文件，是指县以上（含本级）税务机关依照法定职权和规定程序制定并公布的，规定纳税人、扣缴义务人及其他税务行政相对人（以下简称税务行政相对人）权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。
　　税务总局制定的税务部门规章，不属于本办法所称的税收规范性文件。
　　【释义】
　　一、税收规范性文件的概念
　　《办法》有关税收规范性文件的概念仅限于“本办法所称”的税收规范性文件。理解《办法》税收规范性文件的范畴，应从以下几个方面入手：
　　（一）制定主体必须是税务机关，具体是指县以上（含本级）各级税务机关。有关这一问题，有三点需要强调：一是制定主体仅限于税务机关。事实上，有权制定税收规范性文件的主体不仅包括税务机关，还包括财政部门及地方政府。但是，由于总局只能在权限范围内对税务机关制定和管理税收规范性文件的行为作出规定和规范，因此，有关财政部门和地方政府制定的税收规范性文件被排除在外。财税字文件的主办机关是财政部门，因此，其不在《办法》调整范围之内。二是包括县（含本级）以上各级税务机关。原《办法》规范的对象只是省以下税务机关制定的税收规范性文件，没有将总局制定的税收规范性文件纳入其中。但是，在原《办法》施行过程中，基层税务机关普遍反映，应对总局税收规范性文件进行规范和调整，理由是：，总局规章和税收规范性文件是省以下税收规范性文件制定的重要依据，总局税收规范性文件的质量直接影响着省以下税收规范性文件的质量。加强对总局税收规范性文件的制定和管理，是治本之举，可以从源头上保障税收规范性文件的质量。第二，税收规范性文件包括多个层次，只规范省以下的文件显得不够完整。基于上述考虑，总局在制定《办法》时，将总局制定的税收规范性文件也纳入其中。三是县税务机关制定权限受到限制，且明确规定县以下税务机关及各级税务机关的内设机构等不享有税收规范性文件制定权。有关这一问题，参见本章第六条的释义。
　　（二）必须依法定职权和法定程序作出。在法治社会，政府权力是有限的，是法律赋予的。“职权法定”，是行政机关行使权力必须遵循的基本原则，超越职权的行为没有法律效力，即“越权无效”。在制定税收规范性文件方面，税务机关的权力同样要受到职权法定原则的拘束，即税务机关制定税收规范性文件，必须依据法律、法规、规章或上级税务机关规范性文件的授权；没有授予的权力，各级税务机关不得行使。令人遗憾的是，我国法律法规对各类层级法律性文件应当享有哪些立法权力，并无清晰、明确的规定，这一问题在税收立法领域同样存在。其结果是，各层级法律性文件在立法时权力边界不清，立法随意性相对较大。
　　制定税收规范性文件是规范性的法律行为，除必须遵守法定职权外，还必须依法定程序作出。目前，《立法法》等法律法规对规范性文件的制定程序并未作出统一规定，各级政府及政府各部门为了加强对规范性文件的管理，规定了不同的制定程序。《办法》是税务部门规章，其规定的制定程序，是各级税务机关制定税收规范性文件必须遵循的法定程序。法理意义上讲，程序是行为生效的必备要件，未经法定程序制定的税收规范性文件，应当不具有执行力，纳税人等税务行政相对人可以不予执行，有权机关可以撤销。
　　（三）必须影响税务行政相对人的权利义务。行政相对人是行政法学上的一个概念，是指参与行政法律关系，享有权利或承担义务的公民、法人和其他组织，其与行政主体处于相对应的法律地位。税务行政相对人包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人等当事人，是与税务机关相对应的一方主体。税收规范性文件必须涉及税务行政相对人的权利义务，即其调整对象是税务机关与税务行政相对人这一外部行政法律关系。因此，有关税务系统和税务机关内部人、财、物等的管理规定，不是税收规范性文件。对于既有内部管理性内容，又有规范和约束税务行政相对人行为的内容的文件，总局认为，只要该文件中含有对纳税人等税务行政相对人权利义务有影响的内容，就应当属于税收规范性文件的范畴。
　　（四）必须是在本辖区内具有普遍约束力并可反复适用的文件。根据针对对象的不同，行政法学将行政行为分为抽象行政行为和具体行政行为。抽象行政行为是行政机关针对非特定的人和非特定的事所作出的具有法律效力的行为；具体行政行为是行政机关针对特定的人和特定的事所作出的具有法律效力的行为。《行政诉讼法》、《行政复议法》采纳了这种分类方式，将行政复议和行政诉讼的受案范围确定为具体行政行为。至此，抽象行政行为和具体行政行为由学理概念转化为法律概念。税收规范性文件属于抽象行政行为，具备如下特征：一是从文件适用范围上讲，其适用对象具有不确定性，即具有普遍约束力；二是从文件适用时间上讲，其可以反复适用。判断一个文件是否为规范性文件，必须同时考虑普遍约束力和反复适用两个标准，缺一不可。
　　二、税务部门规章与税收规范性文件的区别
　　税务部门规章与税收规范性文件有共同之处，本条款有关税收规范性文件的定义并不能将税务部门规章排除在外，为此，《办法》通过本条第二款进行了反列举，即税收规范性文件不含税务部门规章。税务部门规章与税收规范性文件的区别是：
　　一是制定程序上的区别。《立法法》第二条规定，规章的制定依照《立法法》的规定执行，规章规定的事项应当属于执行法律或者国务院行政法规、决定、命令的事项。在程序方面必须遵循以下两点：，部门规章应当经部务会议、委员会议或者局务会议审议通过；第二，部门规章由部门首长签署命令予以公布。2001年11月，国务院根据《立法法》的规定，制定了《规章制定程序条例》，进一步细化了规章的制定程序。2002年2月，为贯彻落实《立法法》等相关法律法规，总局制定了《税务部门规章制定实施办法》，明确了税务部门规章的制定规则和制定程序。
　　二是设定权的区别。部门规章可以设定警告和一定数额的罚款，规范性文件则不可以设定。《行政处罚法》施行后，部门规章新设定行政处罚，必须依规定执行。对非经营活动中的违法行为设定罚款，不得超过1000元。对经营活动中的违法行为，有违法所得的，设定罚款不得超过违法所得的3倍，但是更高不得超过30000元；没有违法所得的，设定罚款不得超过10000元。地方政府规章设定罚款的限额，由省、自治区、直辖市人大常委会规定，可以不受上述规定的限制。
　　三是效力上的区别。部门规章效力高于规范性文件，规范性文件不得与部门规章相抵触，也不得以文件形式修改部门规章。《行政诉讼法》对部门规章和规范性文件的不同效力进行了确认。该法第五十二条、五十三条规定，人民法院审理行政案件，以法律、行政法规、地方性法规为依据，参照部门规章和地方政府规章。也就是说，在行政诉讼中，部门规章具有参照效力，规范性文件则不同，规范性文件不具有参照效力。法院对规范性文件的有效性、合法性存有质疑时，对依据该文件做出的具体行政行为，法院将不予支持。《行政复议法》也有类似规定，根据该法第七条规定，公民、法人或者其他组织认为行政机关的具体行政行为所依据的规范性文件不合法时，在对具体行政行为提出复议时，可以一并向行政复议机关提出对该文件的审查申请，但是，对部门规章则不可以申请附带审查。
　　由于《立法法》有关规章规定内容的表述过于原则，实践中，对于哪些内容应当制定规章，哪些内容可以制定规范性文件，并没有一个统一明确的标准。因此，税务部门规章和税收规范性文件的区别主要体现在程序和形式上，即税务部门规章必须经局务会议审议，并使用“税务总局令”的文种和文号。当然，除税务总局外，省以下税务机关无权制定规章。
　　第三条 税收规范性文件的起草、审核、决定、公布、备案、清理等工作，适用本办法。
　　第四条 制定税收规范性文件，应当符合法律、法规、规章及上级税收规范性文件的规定，坚持公开、统一、效能的原则，并遵循本办法规定的制定规则和制定程序。
　　【释义】本条规定的是税收规范性文件制定和管理必须遵循的基本原则，包括法律优先、公开、统一及效能原则。事实上，这些原则并不仅仅是税收立法必须遵循的基本原则，也是其他立法必须遵循的基本原则。
　　一、法律优先原则
　　法律优先原则是行政法的一个重要原则，是指法律位阶高于行政法规、规章及规范性文件，一切行政法规、规章和规范性文件都不得与法律相抵触。法律优先原则也可以被推而广之地称为“上位法优先原则”，即在不同位阶法律性文件中，上位阶法律性文件的效力优于下位阶法律性文件的效力，下位阶法律性文件不得与上位阶法律性文件相抵触。
　　税收规范性文件在税收法律体系中处于更低位阶，因此，制定税收规范性文件，除必须符合法律、行政法规规定外，还必须符合总局部门规章及上级税收规范性文件的规定。与法律、行政法规、税务部门规章和上级税收规范性文件相抵触的税收规范性文件，不具有法律效力，有权机关可以撤销。
　　二、行政公开原则
　　行政公开是现代民主政治的基本要求，其含义是：行政行为除依法应当保密的外，应一律公开进行。行政公开原则是在“二战”以后发展起来的一项行政法基本原则，其核心价值在于保障公民参与行政过程、知悉行政信息、监督行政权力、维护自身权益。在税收规范性文件制定管理领域，行政公开原则的要求是：，制定税收规范性文件应当公开进行。税收规范性文件在起草过程中应当广泛征求和充分听取基层税务机关和行政相对人的意见。目前，国务院已经明确规定，制定部门规章应通过部门网站和中国政府法制信息网全文公开向社会征求意见。对规范性文件如何公开征求意见，《纲要》只是做了原则规定，尚无硬性要求。第二，税收规范性文件在签发之后，应一律在政府公报、部门公报或其他公开发行的刊物上予以公布，让税务行政相对人知悉。未公开的内部文件，如会议纪要、明传电报等，不能作为税收行政执法的依据。
　　三、法制统一原则
　　如前所述，我国社会主义法律体系是由不同层级法律文件构成的。为维护统一和建立国内统一市场，在立法活动中必须保障这一法律体系的和谐、统一、完整。我国宪法第五条规定，“维护社会主义法制的统一和尊严”，这对于依法治国、建设社会主义法治是非常重要的。法制统一原则包括两个方面：一是上下位阶法律性文件之间的和谐统一。有关这一问题，我们在法律优先原则中已经进行了阐述，其基本要求是下位阶法律性文件不得与上位阶法律性文件相抵触。二是同一位阶、不相隶属的法律性文件之间应当协调一致，不得相互冲突、相互矛盾。在税收规范性文件制定和管理过程中，要认真解决好税收规范性文件与上位法和同位阶文件之间的关系，切实保障税法的统一和税制的完整。

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