《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第六条规定：一项销售行为如果既涉及应税劳务又涉及货物，为混合销售行为。除本细则第七条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，不缴纳营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，缴纳营业税。第七条　纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、税务总局规定的其他情形。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条、第六条也有同样的意思表示。
　　混合销售行为一般情形下只缴纳营业税或增值税，但是对于特定的混合销售行为则应分别征收营业税或增值税。这种特定行为已经明确的即包括“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”，除此之外的有兜底条款“财政部、税务总局规定的其他情形”。
　　近期，税务总局发布2011年第47号公告《税务总局关于纳税人转让土地使用权或者销售不动产同时一并销售附着于土地或者不动产上的固定资产有关税收问题的公告》，对于应分别纳税的另一特定混合销售行为加以明确。公告规定：纳税人转让土地使用权或者销售不动产的同时一并销售的附着于土地或者不动产上的固定资产中，凡属于增值税应税货物的，应按照《财政部、税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条有关规定，计算缴纳增值税；凡属于不动产的，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例》“销售不动产”税目计算缴纳营业税。同时明确：纳税人应分别核算增值税应税货物和不动产的销售额，未分别核算或核算不清的，由主管税务机关核定其增值税应税货物的销售额和不动产的销售额。
　　为准确理解该公告，笔者认为应注意以下问题。
　　一、适用范围
　　1.销售的固定资产必须是附着于土地或者不动产之上，不属于附着物则不属于该公告规定范围。例如A房地产企业出售样板间，销售价款包括其室内配置家具电器物品，则应当缴纳营业税。如果销售价款分别确定，则配置家具电器直接缴纳增值税，属于正常销售，也不属于该公告所适用范围。
　　2.销售的固定资产必须是与土地或不动产同时转让，分别转让则不属于该公告范围。
　　3.销售对象应是同一购买人，而不是两个或多个购买人。
　　不符合2和3条件的应属于兼营，兼营虽然分别核算纳税，但也不属于该公告适用范围。
　　二、固定资产的区分
　　准确区分不动产和固定资产的范围是正确执行公告的关键。哪些属于转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程是营业税的征收范围。作为无形资产的土地很好区分。不动产和固定资产的区分是征收营业税还是增值税的关键。
　　《营业税税目注释（试行稿）》（国税发[1993]149号）九、销售不动产中的不动产，是指不能移动，移动后会引起性质、形状改变的财产。本税目的征收范围包括：销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物。销售其他土地附着物，是指有偿转让其他土地附着物的所有权的行为。其他土地附着物，是指建筑物或构筑物以外的其他附着于土地的不动产。
　　参考增值税政策的规定也有助于分析上述定义内涵范围。
　　1.《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。
　　2.《财政部、税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税[2009]113号）进一步明确了销售建筑物或构筑物，销售其他土地附着物的范围。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条第二款所称建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“02”的房屋；所称构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》（GB/T14885-1994）中代码前两位为“03”的构筑物；所称其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。
　　须要注意的是，财税[2009]113号文强调：以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
　　因此，转让附着于土地或者不动产上的固定资产才是公告中所说的“固定资产”。而以上所列举的均应属于认定为“不动产”的范围，只有除以上列举之外的固定资产才属于符合公告规定的增值税应税货物。
　　例如，A房地产公司出售写字楼1栋，写字楼包含电梯3部，不考虑其他附属设施，单就电梯而言，应属于增值税应税货物范围，单独销售应缴纳增值税。但是如果与写字楼整体出售，其仍然属于“不动产”，还是应当按照销售不动产在写字楼总价中包含计算缴纳营业税。如果理解为“增值税应税货物”就会导致当前房地产企业出售商品房无法区分征税范围的混乱局面。
　　三、如何缴纳增值税
　　对于附着于土地或建筑物上的机器设备且不属于计入“不动产”的附属设施，按照新的增值税政策规定，其取得了增值税进项税额应予抵扣，那么销售时若再按照“销售不动产”缴纳营业税就会陷于政策混乱。但由于这种转让其附属机器设备已经投入使用，且取得年限及进项税额处理不同。因此，应按照《财政部、税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）第二条有关规定如下：
　　（一）纳税人销售自己使用过的物品，按下列政策执行：
　　1.一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税。
　　一般纳税人销售自己使用过的其他固定资产，按照《财政部、税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第四条的规定执行。
　　一般纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应当按照适用税率征收增值税。
　　2.小规模纳税人（除其他个人外，下同）销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。
　　小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。
　　（二）纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。
　　所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。
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　　例如，B煤矿企业将自己的矿井及其附属设施全部资产统一作价1000万元一并转让，其转让资产中土地使用权、房屋地面建筑物等不动产转让价为800万元，同时又有机器设备等固定资产，其售价为200万元，这种情形如何征税呢？
　　假设B煤矿购进机器设备原值为500万元，且其进项税额已经抵扣。转让时，尽管其销售额为200万元，但按财税[2009]9号文件的规定，应依照17%的税率缴纳增值税29.06万元（200/（1+17%）×17%）。
　　假设B煤矿购进机器设备原值为500万元，且由于购进年限较早，其进项税额不能抵扣，则按照简易办法依4%征收率减半征收增值税3.85万元［200/（1+4%）×4%×50%］。
　　假如按照本公告实施前规定处理，则此200万元应纳营业税10万元（200×5%）。
　　四、作废的两个原文件规定
　　《税务总局关于煤炭企业转让井口征收营业税问题的批复》（国税函[1997]556号）就黑龙江省地方税务局相关问题请示批复：多种经营公司将煤矿井口包括不动产（办公室、供电线路）、无形资产（土地使用权）和动产（机电设备和材料）有偿转让，根据现行营业税和增值税的规定，对多种经营公司转让的不动产、无形资产和动产应分别征收营业税和增值税，考虑到部分机电设备（如变压器、防爆开关等）与矿井连在一起不可分，为了避免划分，我局意见，对多种经营公司随同转让煤矿井口时所转让的土地使用权以及转让矿井时所转让的机电设备等一并按“销售不动产”税目征收营业税。
　　《税务总局关于煤矿转让征收营业税问题的批复》（国税函[2007]1018号）答复贵州省地方税务局请示时明确：对单位和个人在转让煤矿土地使用权和销售不动产的同时一并转让附着于土地或不动产上的机电设备，一并按“销售不动产”征收营业税。
　　上述两个文件随47号公告施行同时自2011年9月1日起作废，公告施行前已处理的事项不再作调整，未处理事项依据公告处理。

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