前言：类似《税收征收管理法》第88条这样明着要求花钱买救济权的法律条文，古今中外罕见，该条如同系在纳税人脖子上的绳索，松紧都操控在税务机关手里，假如《征管法》第88条不能废除，纳税人权利将永远是一张空头支票，非但支票不能兑现，而且只要脑袋晃一晃，就要被脖子上的绳子勒得喘不上气来。
　　一、废除第88条的必要性
　　（一）前置条件是纳税人难以逾越的坎
　　虽然《征管法》第八十八条给纳税人提供了缴纳现金或者提供担保的选择，但实际上，只有拥有足够现金储备的纳税人才有可能获得税收法律救济权。
　　一是纳税人很难在税务机关要求的时间内完成税款、滞纳金的缴纳。《征管法实施细则》第七十三条规定，缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日，对于具体多少日，法律没有做出下限规定，税务机关在法律规定的15日内有自由裁量权。从实践来看，一般纳税人很难在15日内筹集到大量现金或者提供担保，更别提在少于15日的时间里满足这个要求。
　　《从史上更高罚单逃税案看第88条》提到的汇林置业公司实际逃税额只有743万元，而税务机关认定其逃税额为2208万，约为实际逃税额的3倍。税务机关要求的补缴额大大超出了汇林置业公司的实际负担能力，加之数额巨大的滞纳金，汇林置业公司不可能有如此巨额的现金储备，自然会出现缴纳困难。何况税务处理决定是在公司法定代表人失去人身自由的情况下作出，更加重了纳税人补缴税款的难度。
　　二是纳税人很难在税务机关要求的时间内办理好担保手续。根据汇林置业案一审行政诉讼判决书查明的事实，汇林置业公司曾经以经过评估的价值3100多万元的土地使用权作为担保物提供担保，市地税局以汇林置业公司未提供合法有效的土地使用权担保手续为由拒绝受理复议申请。汇林置业公司未就土地使用权办理完担保手续，错不在汇林置业公司。在目前的法制环境下，汇林置业公司不可能在15天内办完土地使用权担保手续。
　　根据各地国土资源局的要求，纳税人办理土地使用权抵押登记需要提交的材料主要包括：与税务局签订的土地使用权抵押合同、土地使用权价值评估报告、房屋管理部门核发的房屋销售或未销售证明、在建工程抵押的应提交《建设工程规划许可证》和房屋管理部门核发的房屋销售或未销售证明、房屋所有权抵押涉及国有土地使用权抵押的应提交《房屋所有权证》和《房屋他项权利证》、属于以部分土地抵押的应提交测绘单位出具的抵押土地面积的证明材料等等。办齐这些材料需要税务机关、土地及房屋管理部门、公证机关等配合，不可能在8个工作日内完成，因为即使这些材料齐全，办理抵押登记还需要7个工作日。而且，即使汇林置业公司能在8个工作日内准备好这些材料，也只能是白忙，因为《纳税担保试行办法》明确规定，土地使用权不能用来纳税担保。
　　三是担保手续的办理需要税务机关的积极配合。不动产及动产的抵押登记以及动产质押的成功办理都需要税务机关与纳税人签订担保合同，而担保合同签订与否的决定权很大程度上掌握在税务机关手里。根据一审行政判决认定的事实，汇林置业公司为获得行政复议权，除以土地使用权作为担保物之外，还曾经以其对市政府享有的2800多万元债权作为担保物提供担保，但市地税局以汇林置业公司对市政府的债权不能作为担保为由予以拒绝。根据《物权法》第二百二十三条的规定，应付账款是合法的担保标的，汇林置业公司对市政府享有的债权有市政府常务会议纪要为证，且债权金额超过了税务机关认定的逃税金额。但税务机关却不顾这些事实与法律的规定，断然否定了汇林置业公司的担保请求。
　　由此可见，《征管法》第八十八条虽然规定纳税人提供担保即可取得提起行政复议的权利，但由于《征管法实施细则》第七十三条规定的提供担保的时间过短，且在没有明确规定是提供担保物或者担保人即可还是必须办理完担保手续才行的前提下，税务行政复议机关将其解释为办理完担保手续。加上行政复议机关对纳税人提供的担保物有不合理甚至不合法的衡量标准，导致这个选择项对纳税人来讲形同虚设，纳税人除非有足额现金储备，否则行政复议权将被剥夺，诉权也将随之丧失。
　　由于纳税人很难在税务机关指定的时间内筹集到足够的现金或者提供相应担保，导致有权提起税务行政复议的纳税人很少。从近年的统计数据看，中国的税务行政复议案件远远少于日本、美国、法国、加拿大等国。
　　中国2008-2010年的行政复议案件分别为日本的10.7%、8.9%、6.7%；2011－2013年期间，日本税务行政复议案件有所下降，中国略有增长，但中国税务行政复议案件仍不多，分别为日本同期的12.3%、15%和21%（见表1）。
　　表1 ?2008-2013年中国与日本税务行政复议（异议）案件数
　　年份
　　2008
　　2009
　　2010
　　2011
　　2012
　　2013
　　中国
　　577
　　431
　　342
　　471
　　536
　　513
　　日本
　　5,359
　　4,795
　　5,103
　　3,803
　　3,424
　　2,358
　　?
　　2008-2014年期间，美国税务行政复议办公室（Office of Appeals）每年受理的税务行政复议案件超过十万件，中国税务行政复议案件的数量不到美国同期的0.6%。而值得我们关注的是隐藏这个数字后面的美国税收法律制度，美国税务行政复议并不是税务行政诉讼的前置条件，也就是说，纳税人一旦与税务机关发生争议，纳税人在税务行政复议与税务行政诉讼之间有自由选择权。而我国纳税人与税务机关因纳税问题产生争议的，税务行政复议是税务行政诉讼的必经前置条件。即使如此，美国税务行政复议案件是我国同期的200倍以上。与人口仅为三千五百万的加拿大相比，中国税务行政案件数量之少也相当明显。这六年期间，中国税务行政复议案件不到加拿大的1%。（见表2）
　　表2 2008-2014年中国与美国税务行政复议案件数
　　年份
　　2008
　　2009
　　2010
　　2011
　　2012
　　2013
　　2014
　　中国
　　577
　　431
　　342
　　471
　　536
　　513
　　680
　　美国
　　115,819
　　125,176
　　135,755
　　148,327
　　135,662
　　123,113
　　113,608
　　加拿大
　　92,342
　　114,699
　　101,834
　　86,515
　　87,017
　　80723
　　75,970
　　中国人口数倍于美国，数十倍于日本、加拿大，在“大众创业，万众创新”的号召下，纳税人也几倍甚至数十倍于这些，而税务行政复议案件却数十倍甚至数百倍低于这些，其主要原因就是《征管法》第八十八条对纳税人税务行政救济权的剥夺。
　　（二）前置条件移至诉讼前意义不大
　　行政征收直接指向的是行政相对人的经济利益，由于其强制性和无偿性，决定了其对相对人的权益始终都具有侵害性。前置条件严重阻碍了纳税人税收法律救济权的行使，对纳税人来讲无疑是雪上加霜。因此，大多学者对《征管法》第八十八条持批判态度。2015年《征管法》修改草案征求意见稿终于对其进行了改动。改为“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上和直接涉及税款的行政处罚上发生争议时，可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，应当先依照复议机关的纳税决定缴纳、解缴税款或者提供相应的担保，然后可以依法向人民法院起诉。”该条将税务行政复议前置改为税务行政诉讼前置，一旦生效，纳税人在提起行政复议时将不再有缴纳税款及滞纳金或者提供担保的压力，似乎有了进步。但现行复议制度不作相应改革的话，这种修改对纳税人未必有利。
　　这种不利主要来源于两个因素：一是在税务行政复议机关缺乏中立性、独立性、没有复议审理委员会、纳税人的复议听证权得不到保证的背景下，即使法律赋予纳税人行政复议权，纳税人的合法权益也难以通过行政复议得到保障。汇林置业公司案能很好说明这个问题，汇林置业公司为了用修路垫资款抵扣税款，多次找市政府、市地税局协商。因此，认定汇林置业公司逃税不可能是稽查局的独自决定。当稽查局的处理处罚决定来源于上级指示时，即使汇林置业公司有权向市地税局或者市政府提出行政复议，汇林置业公司获得保护的可能性也很小；二是修改征求意见稿规定，对于直接涉及税款的行政处罚，纳税人不能直接提起诉讼，必须先提起行政复议。而根据现行《征管法》，对于直接涉及税款的行政处罚，没有提起行政复议的强制性规定，对于无力补缴税款、滞纳金或者无力提供担保的纳税人，在部分地区可以直接就行政处罚部分向法院提起税务行政诉讼。
　　（三）税务行政救济前置条件是对人权的侵犯。“没有权利，人类将沦落至动物的层面。”因此，二次世界大战之后，诉权开始被纳入到人权的范畴。《世界人权宣言》、《人权和基本自由欧洲公约》都规定了人民在权利受到侵犯时享有提起诉讼的权利。中国同样认可诉权的人权属性，《人权行动计划（2012-2015）》提出要进一步完善行政诉讼案件的受理、审理程序和证据规则，保障受到违法行政行为侵害的个人和组织获得司法救济的权利。“诉权的人权性质使得诉权具有性，不得为诉权的实现附加条件。”而《征管法》第八十八条将及时补缴税款与滞纳金或者提供相应担保作为获得税收法律救济权的前置条件，使得无力缴纳税款与滞纳金或提供相应担保的纳税人丧失提起行政复议和行政诉讼的权利，不给纳税人任何辩驳、质疑的机会，显然是对纳税人人权的侵犯。
　　（四）税务行政救济前置条件与《行政诉讼法》第三十四条规定的违法推定原则相违背。该条规定，作为被告的行政机关对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出具体行政行为的证据和所依据的规范性文件，否则视为没有相应的证据。该条是对被诉具体行政行为实行违法推定原则。之所以对被诉具体行政行为实行违法推定，目的是为了促进依法行政。而税务行政救济前置条件确是对不能按税务机关要求补缴税款及滞纳金或者提供相应担保的纳税人实行违法推定，既有违行政诉讼法的立法原则，也有违依法行政原则。
　　（五）花钱买救济的制度将会降低纳税人的守法自觉性。在一个健康的法治社会里，应该为每一个人敞开司法救济的大门，以使其权利受到侵害时能够通过这一渠道获得有效和公正的救济。如果当事人无法缴纳税款和滞纳金，其寻求司法救济的权利完全被剥夺，这在法治无疑是一种无法容忍的专断。而《征管法》第八十八条体现出来的正好是这样一种专断。
　　《征管法》第八十八条所体现的专制会降低纳税人的守法自觉性。管子说过，“未有能多求而多得者也，未有能多禁而多止者也，未有能多令而多行者也。故曰：上苛则下不听。”按照管子的说法，我们可以理解为，征纳矛盾不会因为压抑纳税人的法律救济权而消失，反而会因为纳税人的法律救济权未得到保障而积累更多的矛盾与冲突，从而引发纳税人对税收法治的抵制情绪，降低纳税人的守法自觉性。
　　二、废除第88条的可行性
　　（一）废弃前置条件符合《行政诉讼法》及《宪法》的立法精神。
　　2014年10月，《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》提出，“改革法院案件受理制度，变立案审查制为立案登记制，对人民法院依法受理的案件，做到有案必立，有诉必理，保障当事人诉权。”中共中央的精神被具体落实到《行政诉讼法》第四十九、五十一条，规定只要行政相对人与行政机关具体行政行为的厉害关系人有明确的被告、有具体的诉讼请求和事实依据、案件属于人民法院的管辖范围，起诉到人民法院的，人民法院就要立案。废弃税务行政救济前置条件，使无力缴纳税款的纳税人也同样享有税收法律救济权，既符合《行政诉讼法》倡导的立案登记制，也将是《宪法》第三十三条规定的法律面前人人平等原则的具体落实。
　　（二）域外税务行政救济无前置条件
　　就目前查到的资料，未发现其他或地区纳税人因无力补缴税款而被剥夺法律救济权的情况。美国虽然规定纳税人向联邦地方法院或者联邦索赔法院提起返回请求诉讼前需要缴纳税款、利息、罚款，但是，这个规定并没有剥夺纳税人的法律救济权。一是纳税人没有缴纳税款，自然没有提请政府返回税款的理由；二是纳税人并不需要全额缴纳税款，根据税收可分割原则，联邦税可以被分割成很小的单位，纳税人支付很小单位的税就可以就退税提起诉讼；三是纳税人不愿或无力缴纳税款的，可以选择向税务法院起诉。
　　中国台湾地区“宪法”第十六条规定，人民有请愿、诉愿及诉讼之权，同时在第二十三条规定，除为防止妨碍他人自由、避免紧急危难、维护社会秩序，或增进公共利益所必要者外，不得以法律限制这些权利。因此，若限制纳税人寻求法律救济的权利，在台湾地区将会被判违“宪”。
　　法治纳税人的诉权不但不会因无钱缴纳税款而被剥夺，而且大部分及地区规定，在税务行政案件未处理完之前无需缴纳税款。加拿大，除非某些大公司，争议的税款在争议被最终解决之前不必先行缴纳。比利时、芬兰、日本、荷兰、新西兰（争议税款的一半）、瑞士和美国在税务行政案件未决之前，都会自动中止缴付税款。澳大利亚、奥地利、丹麦、法国、德国、希腊、爱尔兰、挪威、葡萄牙、西班牙、瑞典和英国，特定条件下可以中止缴纳税款。根据台湾地区《税捐稽征法》第39条第2项规定，纳税人对复查决定的应纳税额不服，提起诉愿时，只需要缴纳复查决定的一半应纳税额，或者经稽征机关核准提供相应担保，就可暂缓移送强制执行。
　　（三）无条件地赋予纳税人税务行政救济权有利于社会和谐
　　在任何社会制度下，都不可避免地会产生各种纠纷，表1和表2就充分说明即使在高度民主、法制完善的美国、加拿大、日本，纳税人对税务机关仍然存在诸多不满。因此，和谐社会、法治并不是指没有矛盾，也不是在产生矛盾后通过“维稳”的手段将矛盾强行压制，和谐社会、法治应该有一套公正的纠纷解决机制，使正义得到彰显。正如何兵教授所说，“一个社会的目标不应当是消灭纠纷，而应是减少纠纷尤其是恶性纠纷，而减少恶性纠纷的主要方法就是要建立一套有序的纠纷解决程序装置，防止纠纷扩大化、恶性化，从而实现一种长治久安的社会局面。”
　　目前我国已基本上已建立了一套有序的纠纷解决机制，比如《税务行政复议规则》第八十六条规定，对于税务机关行使自由裁量权作出的具体行政行为，如行政处罚、核定税额、确定应税所得率等可以采用调解或者和解的方式结案。《行政诉讼法》第六十条也规定，行政赔偿、补偿以及行政机关行使法律、法规规定的自由裁量权的案件可以调解。在目前税制不太完善，税务机关的自由裁量权过大的背景下，调解及和解方式对于化解征纳矛盾、和谐征纳关系有不可替代的作用。只要纳税人拥有税收法律救济权，案件能进入行政复议或者诉讼程序，和平解决税务行政争议的调解及和解机制将会在一定程度上促进征纳关系的和谐。
　　（四）税务行政案件即使增加也不值得担心
　　一方面，纳税人通过行使税收法律救济权维护的不仅仅是自身的利益，更多的是通过权利的主张与行使维护税收法律秩序，迫使税务机关依法履行征管职责。而过多剥夺纳税人税收法律救济权只会放纵税务机关的违法行为，阻碍税收法定原则的实现。因此，为税收法治的早日实现应当鼓励纳税人积极行使税收法律救济权。
　　另一方面，可以采用设立独立的税务行政复议机关与税务法院的方式处理税务行政案件。或许个别权力部门担心，一旦《征管法》第八十八条被废弃，税务行政复议、税务行政诉讼有可能出现井喷式增长，因此，《征管法》修改草案至今也没有抛弃税务行政救济前置条件。实际上，目前每年税务行政复议案件大概在600件左右（见表1及表2)，税务行政诉讼案件400件左右。即使所有提起行政复议的案件直接诉至法院，也不过数百件，这个数量大概相当一个一法官一年的工作量。与美国、加拿大每年高达十万件以上的税务行政复议案件相比显得极少（见表3)。因此，中国目前的主要任务应该不是如何通过减少税务行政诉讼减少法院的审判负担。而是应当学习澳大利亚的做法，建立独立的行政复议机关，或者学习美国、日本，设立独立于税务机关的税务行政复议机关。同时，借鉴美国、加拿大、德国的做法，设立专门的税务法院，提高审理机关的独立性与公正性，增强纳税人通过法律途径解决争议的信心，以行政复议、诉讼、调解、和解等多种方式化解纠纷。
　　表3 2008-2014年中国、美国及加拿大一审税务行政诉讼案件数（件）
　　?
　　?
　　2008
　　2009
　　2010
　　2011
　　2012
　　2013
　　2014
　　中国
　　334
　　293
　　398
　　405
　　436
　　362
　　398
　　美国
　　35,763
　　30,969
　　29,500
　　29,720
　　31,295
　　29,837
　　32,394
　　加拿大
　　4,485
　　4,444
　　4,222
　　4,750
　　5,381
　　5,316
　　5,455

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