题注：税法体系可能完备吗？或者即使完备就具有确定性吗？税务机关应否享有行政解释权？以及如果有，行政解释权力如何有效约束？中国社科院滕祥志副研究员从税法行政解释权的实际行使出发，深入讨论了这些问题，欢迎阅读讨论。本文发表于《北方法学》2017年第6期。
　　税法行政解释的中国实践与法律规制
　　文/滕祥志
　　引言：税法不确定性问题
　　税法不确定性实际是一个全球性难题。随着交易的日益复杂，再精心构造的税法典也不能涵盖、涵摄或适用于新型的复杂交易类型，这就产生了税法不周延和税法不确定性问题。为了应对税法不确定性问题，行政解释、事先裁定和税法判例层出不穷，彰显出税法复杂性、不周延和税法不完备性，这彰显了税法行政解释的闪亮登场。诚然，法律不确定性问题普遍存在，但税法的复杂性和不确定性或在法律体系中独占鳌头，因为，税法评价需要面对民商法不同交易类型，是对经济行为和合同行为的再评价，它基于民商法，但对民商法判断并非照单全收，税法渗入到民商交易行为的每一个环节和方面。税法既建基于民商法，但又有别于民商法。税法有其内在的逻辑、法理和核心概念，这构成了税法独特的复杂性、专业性和综合性。本文试从税法不确定问题出发，讨论我国税法行政解释现状、解释权共享原理、税法行政解释规制逻辑和相应制度安排。
　　（一）商事交易类型正日益复杂
　　以税法发达美国为例，法律层级的税法规则也不能涵盖形形色色的交易类型。面对交易的变动不居、趋于创新和复杂多变的全球性难题，即便体系严谨、内容宏富和五花八门的税法典也无能为力，难以为继，越提升税收立法层级以完善立法，越增加税收遵从成本和外溢性。也即，从表面看，税收行政执法成本在减少，但社会遵从成本则在大幅增加，以致纳税活动离开专业服务就无能为力，无端产生一个税法食利者阶层，这是税法发达的一个“副产品”。以美国《国内收入法典》为例，其体系和内容已经足够庞大复杂，然而，每年国内收入署（IRS）还需发布数量不菲的解释性文件，以弥补制定法的不足，此外，还发布数以千计的“事先裁定”（Advanced Rulings）[①]，以应对拟议交易中的个案税法确定性问题。这就表明，交易的复杂化带来了税法规则的复杂化和难以涵摄，税法发达亦然存在税法确定性问题。
　　（二）税法不确定性问题日益凸显
　　税法不确定性是税法不完备性的同义语，税法不确定性彰显税法的不完备性。商人总是走在商法之前，也走在税法之前，交易类型、交易结构层出不穷，税法难以涵盖所有交易类型，税法成文法的不周延性问题凸显。某种意义上，提升立法层级是建设税收法治的必经之路和首要任务，换言之，财税法改革的首要任务就是实现税收法定，将分散在财税主管部门的行政立法权上收到立法机关，税收法定的基本途径就是更大限度地将税收规范上升为法律，实现课税要素法定。目前，决策中枢采纳了学术界关于落实税收法定的建议，时间表定在2020年之前。然而，提升立法层级之后，税收法治并非就能迎刃而解；在具体的涉税案件中，税收构成要件不会自动呈现，税企双方需要通过沟通、论证、争辩、协调以达成共识。认定税收构成要件的过程，也是一个遵守税法、适用税法和解释税法的过程。
　　认定税收构成要件受税收法定主义约束，不能突破法定的构成要件范围，无端超出法律文本的意旨。然而，一个不能回避的现实就是，针对形形色色的新型交易，既有税法规则往往不能涵容、无从规制、无法适用，比如对赌协议的交易定性和税法评价、某些金融产品的股权或债权属性、不按照股份份额分配利润的税法评价等等，都会显得现有税法规则，不足敷用。由于法律本身的不完备性，立法缺欠将永恒存在，税法解释具有填补立法漏洞的作用。实践中，我国税收立法任重道远，税收立法解释几近于零，而司法解释则处于休眠状态；从事税法解释活动的主体，最活跃的是财税行政主管机关，行政机关一枝独秀，其创立、设定、改变或者延续税法规则的活动，一直未受到实质性的质疑和挑战。
　　客观上，具体税案中，面对不同交易类型，税收构成要件无法自动呈现，需要税企双方的争辩、协商和互动才能达成共识，而认定收收构成要件是税务机关执法活动的本质所在，也是一项不容推卸的职权和职责，且税务机关在税收征纳管理中，处于主动和主导的地位，除大企业或者跨国公司之外，一般纳税人对税法规则的生成、延续和变化发展，无缘置啄；这样，税法行政解释就在具体交易类型的生动实践中应运而生；税法行政解释，也即部颁税法规则具有填补税法规则缺欠作用，而且往往反映迅捷，一事一议，充满实践理性和实践法则，具有判例法的特性。
　　一、现状：如影随形的税法评价与行政解释
　　税法评价，也即征纳双方针对具体涉税案件，根据税法规定和税法原理认定具体案件中的课税要件事实，并在征纳双方之间取得共识。课税要件事实主要包括：纳税主体、税收客体（有无、定性和量化）两个方面、税收特别措施（税收核定、纳税调整、优惠条件成就与否）和税收管辖权（税收主权）四个方面。论者以为，交易定性涉及认定纳税主体、课税客体（税收客体有无及其交易定性）、税基及其量化（成本、费用和损失的归集及其扣除等）、优惠条件是否成就和税收管辖权是否成立等领域。认定纳税主体与交易定性[②]相关，故纳税主体的认定主要是一个税法适用、税法分析和税法解释活动。
　　实务中，在税收客体的有无、定性和量化方面，在认定纳税主体反面，交易定性理论有丰富多彩的表现，涉及简单合约交易和复合交易[③]两种，认定税收客体和纳税主体，需要在适用税法和解释税法中取得平衡。在税收特别措施中，税收核定、特别纳税调整、优惠条件成就与否，也有复杂的税法适用和税法解释问题。认定事实与适用法律、解释法律，往往同时交叉进行。对征纳双方而言，对具体交易进行合法合规的税法处理，就需要运用税法分析的工具解决确认纳税主体、税收客体有无、定性以及量化，优惠条件是否成就、管辖权是否成立等等问题，如此复杂的税法分析活动，彰显了税收活动和征纳争议的法律属性，近期税务总局启动“税务公职律师制度”，即为明证。
　　面对具体涉税交易，财政部和税务总局，勤勉尽职、源源不断地生产了大量税法规范，税法行政解释权存在与扩张，已经到了如影随形的程度，离泛滥仅一步之遥。客观上，要求其完美无缺、无懈可击、逻辑谨严，固然不合乎情理。公允而言，财税主管机关生产大量税法规范，其绝大部分既合乎法理也具有实操性，堪称点赞。
　　不过，仔细审视这些税法行政解释，透过这些税法规范观察行政解释权的内在逻辑和过程，发现其中或存在认定税收客体互相矛盾、改变实收要素或扩大征税客体、增加程序义务损害纳税人权益、设定税收优惠损害税收法定等等问题。仔细审视并玩味这些行政解释，发现其中存在违反税收法定的可能性，或为税法实证和理论研究的一个良好视角。
　　（一）认定税收客体有无：以深圳能源股权转让涉税案为例
　　深能源集团占股钦州实业75%；深能源股份占股钦州实业25%，2000年4月25日,两公司股东会议决定将其全部股份，整体转让给中石油广西公司。2000年12月15日，钦地税稽罚字[2000]第020号《税务行政处罚决定书》决定：交易“以转让股权名义进行房地产资产转让”，追缴两家公司营业税等税款、滞纳金及罚款。2001年3月，两家公司起诉撤销稽查处理决定。2002年9月，钦州中级法院(2001)钦行初字第2号《行政判决书》判决原告败诉。
　　稽查决定前，2000-09-05，国税函[2000]687号：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”
　　诉讼期间，2000年11月28日，国税函[2000]961号明确指出：在签订股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。“钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为，因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。”
　　但是，[2002]桂行终字第30号行政判决书，终审判决深能源集团等应该缴纳营业税。
　　经查，国税函[2000]687号文描述的事实与案件事实不全符合：能源集团投资入股钦州公司后，土地使用权未办理过户手续（698号文未揭示）；根据《公司法》，对钦州公司而言，享有要求能源集团补足投资且过户之请求权；全部股权转让之后，中石油公司为钦州公司的实际控制人和股东。钦州公司对能源公司未办理过户之请求权，失去《公司法》基础。但是，新股东基于股权转让协议和支付巨额对价，享有请求权。这一请求权的主体和基础已经变更。因此，在新旧股东之间，已经达成转让土地使用权的合意，合意指向合同之外的第三人钦州公司受益（土地过户），属于向第三人履行和第三人受益的合同。
　　根据转股协议，能源公司负有履行过户登记手续之义务。但是这一过户登记，已经不属于入股投资性质，不得享有免征营业税税收待遇。新旧股东之间，达成的土地过户登记合意，或明示或者隐含，均客观存在，从转股价款亦可以判断。是故，能源公司发生了有偿转让土地使用权行为，存在土地增值税征税客体，本案形式上是股权转让协议，实质上转让了土地使用权。甲乙双方约定转让土地使用权给丙，并从乙取得转让价款，符合土地增值税税收客体，也符合营业税税收客体。
　　如此看来，国税函[2000]687号实际上在对一个具体的案件认定事实，适用法律，同时，形成的案件认定结论又是对税法规则作出的行政解释，某种意义上填补了税法规则本身的漏洞，旨在起到税法规则解释、填补和案例指引作用。尽管，很多省局以税务总局没有转发该函为由，而不予以适用该文件。但是，其性质仍然是税法行政解释与税法适用。
　　问题是，国税函[2000]687号所描述的事实与本案的实际情况并不相符。687号文作出征收土地增值税税法评价，结合本案的实际情况，结论正确，但是，由于文件描述的事实与案件真实事实不符，687号文件形成的税法推论没有普遍适用性，由此实务界对国税函[2000]687号普遍提出质疑，不无道理。这样，国税函(2000)687号所力图揭示的“规则”，因不符合法理而不具有规范意义。[④]
　　最后考察广西高院二审判决。2004年2月23日，广[2002]桂行终字第29号《行政判决书》作出终审判决，撤销广西壮族自治区钦州市中级人民法院以[2001]钦行初字第2号《行政判决书》关于维持钦州市地方税务局稽查局钦地税稽罚字[2000]第020号《税务行政处罚决定书》。接着，广西壮族自治区人民法院以[2002]桂行终字第30号行政判决书，认定深能源集团等应该缴纳营业税。也就是说，法院的判决在事实认定和法律适用方面，并未支持国税函[2000]687号文件，也没有支持国税函[2000]961号。
　　仔细观察，按照687号文描述的案情，如果结论是应该征收土地增值税，则961号文所谓的“不征收营业税”就不符合法理，反之亦然。显然，这两个文件互相之间存在矛盾。因此，法院终审判决未适用或者说绕开了这两个文件，没有直接对这两个税收文件的合法性作司法决断，也就间接宣布了两个文件的合法性问题。
　　（二）改变税法要件:计税毛利率、税率变动不居及税收客体扩大
　　如果说，例一国税函[2000]687号提供税收客体有无的税法判断，是为对具体个案的税法解释和税法指引的话，那么，还有一类税法解释则实质性地改变了法定税收要素，造成行政权僭越立法权的实际后果，违反了税收法定主义的基本内涵。
　　税务局关于改变保险合同印花税计税办法的通知（国税函发[1990]428号）：一、对印花税暂行条例中列举征税的各类保险合同，其计税依据由投保金额改为保险费收入。二、计算征收的适用税率，由万分之零点三改为千分之一。
　　税务总局关于改变保险合同印花税计税办法的通知（国税函发[1990]428号）：经多方征求意见和反复测算，并报送国务院领导同志批准，决定作如下改进：一、对印花税暂行条例中列举征税的各类保险合同，其计税依据由投保金额改为保险费收入。二、计算征收的适用税率，由万分之零点三改为千分之一。
　　税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号，下称“31号文”）第八条规定：“企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市税务局、地方税务局按下列规定进行确定：（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。”
　　论者认为[⑤]，由于总局文件仅规定“计税毛利率”下限，而授权各省级税务机关另行制定计税毛利率，这实际上将《企业所得税》规定的法定计税依据，授权各省级税务机关因地制宜。省级税务机关又层层转授权至市级税务机关，严重违背《税收征收管理法》、《立法法》确立的“税收法定原则”。在实践中，有的省级税务机关为了“完成税收任务”，脱离实际地将“计税毛利率”提高至25%甚至30%（例如天津、江苏某城市等）；有的省、市级税务机关甚至不发文件电话或者网站通知即将计税毛利率提高（例如江苏省无锡市、福州市等）。论者还以为，31号文件第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现…”，这就将收入实现的确认变更为“收付实现制”，破坏了法定的“权责发生制”。
　　至于，成品油消费税税率的三次频繁改变，已经成为财税法历史上一段佳话，并直接引发《立法法》第六条的修改[⑥]，由原来“税种的设立、税收征管制度只能制定法律”改为“税种的设立、税率的设定和税收征管制度只能制定法律”。
　　除改变税率之外，还有一类改变税法要件的典型就是对征税客体进行扩大解释。比如，对网络游戏币交易所得纳入个税征税范围（国税函[2008]818号[⑦]）、对于非货币资产出资征收个人所得税（财税[2015]41号）[⑧]、将契税征税对象由“房屋”扩大到“房屋附属设施”、“地下停车位转让”（财税[2004]126号）等，撇开这些解释本身是否蕴含税法法理依据不谈，显然，这些行政解释扩大了字面意义的征税范围，扩大了法定的税收客体，某一种程度上是行政代行立法职权或者司法职权。
　　综上，计税毛利率、税率变动不居及税收客体扩大，无疑加大并证成了税法不确定性。

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