【题记】何为“税收代位权”？“税收代位权”该如何行使？请看小刀另类视点：代位权能这样行使吗?
　　“法治视点”版10月20日刊发文章《行使代位权追缴税费400余万元》，笔者研读后认为，当事税务机关对代位权的规定存在误解，在行使代位权过程中的行为值得商榷。
　　税收征管法第五十条规定，欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对税收造成损害的，税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使代位权、撤销权。税务机关依照前款规定行使代位权、撤销权的，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。
　　笔者认为，对该条有关代位权规定的理解应注意四点：一是欠缴税款的纳税人存在怠于行使到期债权，或者放弃到期债权的情形之一；二是该行为对税收造成损害；三是代位权的行使要严格依照合同法第七十三条的规定；四是代位权的行使，不免除欠缴税款的纳税人尚未履行的纳税义务和应承担的法律责任。
　　合同法第七十三条规定，因债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害的，债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权，但该债权专属于债务人自身的除外。代位权的行使范围以债权人的债权为限。债权人行使代位权的必要费用，由债务人负担。更高人民法院有关解释规定，债权人依照合同法第七十三条的规定提起代位权诉讼，应当符合下列条件：
　　（一）债权人对债务人的债权合法；
　　（二）债务人怠于行使其到期债权，对债权人造成损害；
　　（三）债务人的债权已到期；
　　（四）债务人的债权不是专属于债务人自身的债权。
　　对照来看，当事税务机关对自来水公司的应征税款合法有效；自来水公司怠于行使其对县开发区政府的债权致使税款无法及时入库；自来水公司对县开发区政府的债权已经到期；自来水公司对县开发区政府的债权不是专属于其自身的债权。这表明当事税务机关在本案中具备行使代位权的条件，问题是其在行使代位权的过程中，一些行为与政策规定出现了偏差。
　　其一，根据税收征管法规定，可行使代位权的对象仅应包含税款及滞纳金。而根据相关报道描述——“公司在2011年至2013年期间共计应缴未缴、应扣未扣地方各税及费317万元”，相关方面行使代位权的金额中包含有“费”，超出了相关规定的范围。
　　其二，根据文章描述——“该局争取到了县政府的支持，简化了提请人民法院行使代位权的中间环节，确保地税机关代位权顺利行使”，笔者觉得，当事税务机关代位权的行使，不是向法院提起的，而是直接向次债务人即县开发区政府主张的。对照合同法第七十三条有关“债权人可以向人民法院请求以自己的名义代位行使债务人的债权”的规定，当事税务机关的做法不符合相关法定程序。
　　依法行政，其中的“法”既包括实体法也包括程序法，税务机关行使代位权必须严格按照法律规定的条件和程序。值得注意的是，税收代位权不是独立的权利，通常涉及多主体、多债务人，一定程度上是作为税收保全措施和强制执行措施的必要补充而存在的，其行使应受到行政法中比例原则的制约。
　　一般情况下，税务机关在清缴欠税时应先行使能够独立行使的税收保全、税收强制权力，只有在没有符合条件的财产和资金可供保全、强制执行时，才能启动针对纳税人非独立债权的代位权程序。
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　　附：中国税务报《行使代位权追缴税费400余万元》原文
　　近日，湖北省通山县地税局稽查局行使代位权，成功追回欠税、滞纳金430万元。
　　2014年底，通山县地税局稽查局依法对县自来水公司以前年度的纳税情况实施稽查，发现该公司在2011年至2013年期间共计应缴未缴、应扣未扣地方各税及费317万元。税务人员曾多次催缴，该公司每次都表示资金困难，实在无力缴纳。
　　针对这个情况，稽查人员展开了多方调查，发现县开发区政府与这家自来水公司存在1552万元的债务关系。自来水公司考虑到自身是政府企业，没有采取有效措施行使到期债权。通山县地税局马上向县政府汇报，争取支持，并决定依照税收征管法第五十条规定，行使代位权，代县自来水公司向县开发区政府行使到期债权，追讨其债权，用来缴纳自来水公司所欠缴的税款和滞纳金。
　　这是该局行使代位权。在相关文书没有统一样本的情况下，该局按照《税务总局关于印发全国统一税收执法文书式样的通知》国税发〔2005〕179号文第三条许可，依照《税收执法文书标准》制作了行使代位权的函书，并向债务方发出。同时，该局争取到了县政府的支持，简化了提请人民法院行使代位权的中间环节，确保地税机关代位权顺利行使。
　　很快，通山县开发区政府直接向县地税局划拨县自来水公司所欠税款和滞纳金共计430万元。在收到税款的次日，通山县地税局派人带着一叠税票来到县自来水公司财务室，告知该公司所欠地方各税及滞纳金共计430万元已由其债务人代为缴纳。

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