【内容提要】面对生产企业出口货物增值税免抵退税政策的复杂性，无论是投资者对投资项目可行性的税收分析，还是政府招商引资对项目税收贡献度的预测及税务机关对出口退税风险管理的需求，都迫切需要有一个数据来源简易又切实可行的模型。本文通过以项目可行性报告为基础，建立生产企业免抵退税模型，揭示免抵退税本质，给项目可行性分析、税收贡献度预测和税收风险管理提供参考依据。
　　【关键词】免抵退税 ?模型 ?探析
　　生产企业出口货物增值税免抵退税的计算是一个比较复杂的过程。如何模拟出一个数据可靠、简便易行的模型，用于投资者对投资项目可行性的税收分析、政府招商引资对项目税收贡献度的预测及税务机关对出口退税的风险管理，是现实意义的。要建立模型，前提条件自然是需要必要的基础数据，而且这些数据必须是比较容易获得和比较客观的，否则模型就没有实用意义。基础数据更好的来源是企业的项目可行性报告，原因是一般来讲企业的项目可行性报告是企业对生产经营过程的比较可靠的投入产出的基本分析情况，比较接近项目的真实性。针对部分企业存在工艺流程革新的影响，可以进行适当的修正。
　　通过项目可行性报告建立模型，企业可以比较客观地分析项目受出口退税政策的影响及收益情况，作为判断项目优劣的参考依据之一。政府部门在招商引资中可以预测项目对当地财政收入的贡献程度，据以判断联审意见。税务机关在税收风险管理中，利用模型分析可以对生产企业免抵退税情况进行风险评价，提高纳税评估的针对性、说服力和可信度。
　　一、免抵退税模拟计算推导
　　（一）基础数据选定
　　1.销售总额（为便于公式化模拟计算，将值设为x）：指企业产品内外销销售总额。
　　2.免抵退出口销售额占比（设为w）：指生产企业自行出口的免抵退出口销售额占销售总额的比例。计算公式为：
　　w=免抵退出口销售额÷销售总额×
　　3.物料耗用占比（设为y）：指企业生产产品所耗用的原辅材料等物料耗用总金额占销售总额的比例。物料耗用总金额包括可以取得增值税进项税额的物料金额（含应税服务项目等）和进料加工贸易方式下进口料件金额。计算公式为：
　　y=物料耗用总金额÷销售总额×
　　4.进口料件占比（设为j）：指进料加工贸易方式下进口料件占总物料的比例。计算公式为：
　　j=进口料件金额÷总物料金额×
　　采用这一比例的理由是：一般情况下进料加工复出口产品所耗用进口料件是产品耗用物料的一部分，不能简单地按销售比例来进行模拟计算。
　　进料加工复出口业务中一般存在下列逻辑关系：
　　（进料加工贸易出口额÷销售总额）＞进口料件占比
　　否则可能存在进口料件转内销未及时办理免税证明冲减或未及时办理手册核销的情况导致预测分析差异。
　　5.出口商品退税率（设为t）。如果企业涉及两种以上退税率，则应折算为平均退税率，即：
　　t=（出口商品1销售额×t1＋出口商品2销售额×t2＋…）÷免抵退出口销售额×
　　（二）模拟条件设置
　　生产企业实际发生经营业务情况比较复杂，但万变不离其宗，为使分析模型比较清晰直观，我们进行了模型模拟条件设置：
　　1.设定在企业处于正常生产经营情况下，暂不考虑固定资产、存货变化等因素，根据正常完工产品的物耗情况进行模拟。
　　2.针对极大部分企业增值税征税税率为17%，相应取得的进项抵扣的税率为17%的实际情况，为便于模拟简单直观，模拟条件设置为：产品增值税税率17%，物料增值税税率17%。
　　3.免税销售额可以单独核算或预测，在模拟计算中可以剔除。
　　4.用于免税销售所耗用的物料能单独核算、预测或可以通过销售比例、生产数量等合理方法进行分摊，在模拟计算中可以剔除。
　　（三）模拟公式推导
　　1.增值税销项税额=x×17%×(1－w)
　　2.增值税进项税额=x×y×17%－x×y×j×17%
　　3.进项税转出=x×w×（17%－t）－x×y×j×（17%－t）
　　4.应缴增值税税额=销项税税额－（进项税税额－进项税额转出）=（ x×17%－x×y×17%）－（x×w×t－x×y×j ×t）
　　5.免抵退税总额=x×w×t－x×y×j×t
　　案例：某投资者欲投资开办机械设备制造项目，主要生产销售其它电动工具。根据可行性报告显示，年销售总额10000万元，其中自行出口销售额占50％；总物料耗用占比80％，其中可取得增值税专用发票的物料耗用占比60％，以进料加工贸易方式进口料件占比20％。根据现行政策，其它电动工具出口商品代码为84672990，出口退税率为15%。据此，该项目年度增值税模拟计算如下：
　　增值税销项税额=10000×17%×(1－50)=850万元
　　增值税进项税额=10000×80％×17%－10000×80％×20％×17%=1088万元
　　进项税转出=10000×50％×（17%－15％）－10000×80％×20％×（17%－15％）=68万元
　　应缴增值税税额=销项税额－（进项税额－进项税转出）=850－（1088－68）=－170万元
　　免抵退税总额=10000×50％×15％－10000×80％×20％×15％=510万元
　　二、生产企业免抵退税模型
　　（一）基本模型
　　应缴增值税=（ x×17%－x×y×17%）－（x×w×t－x×y×j×t）
　　免抵退税总额=x×w×t－x×y×j×t
　　（二）免抵税额与退税额的确定
　　1.应缴增值税≥0时
　　实际入库增值税额=应缴增值税
　　免抵税额=x×w×t－x×y×j×t
　　应退税额=0
　　2.应缴增值税＜0，且数值＜免抵退税总额时
　　实际入库增值税额=0
　　免抵税额=x×17%－x×y×17%
　　应退税额=（x×w×t－x×y×j×t）－（ x×17%－x×y×17%）
　　3.应缴增值税＜0，且数值≥免抵退税总额时
　　实际入库增值税额=0
　　免抵税额=0
　　应退税额=x×w×t－x×y×j×t
　　上例中，应缴增值税税额＜0，且170万元＜510万元，故实际入库增值税额=0；免抵税额=10000×17%－10000×80％×17%=340万元；应退税额=（10000×50％×15％－10000×80％×20％×15％）－（10000×17%－10000×80％×17%）=170万元。
　　（三）生产企业免抵退税的实质
　　1.生产企业免抵退税实质就是先征后退税的结合体
　　生产企业在实行免抵退税政策之前实行的是“先征后退”政策，征收增值税与出口退税向分离。具体地说，就是生产企业出口货物报关出口后，先按增值税规定对全部内外销销售征收增值税，然后由企业凭有关退税单证报主管税务机关根据出口退税政策的规定办理退税。计算方法如下：
　　（1）实现销售后征收增值税
　　当期应纳税额=当期内销货物销项税额+当期出口货物的离岸价×外汇人民币牌价×征税税率－（当期全部进项税额+当期进料加工进口料件组成计税价格×征税税率）=x×（1－w）×17%+ x×w×17%－〔x×y×（1－j）×17%+ x×y×j×17%〕=x×17%－x×y×17%
　　（2）申报出口退税
　　当期应退税额=当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税税率－当期进料加工进口料件组成计税价格×退税税率=x×w×t－x×y×j×t
　　由此可见，免抵退税实质上就是原政策下的先征收增值税与后出口退税的叠加。其中，免抵税额就是本来应该征收入库的税额与应该退税的税额直接相抵销，即一征一退为零。
　　仍按上述案例进行分析如下：
　　（1）先征后退税模式下
　　企业当年度应缴增值税=10000×17%－10000×80％×17%=340万元
　　企业申报应退税额=10000×50％×15％－10000×80％×20％×15％=510万元
　　企业先申报缴纳增值税340万元，然后出口退税退库510万元。
　　（2）免抵退税模式下
　　根据上述计算显示，企业免抵税额340万元，应退税额170万元。也就是说，340万元增值税税额既不征收入库，也不办理退库。
　　2.生产企业出口货物增值额部分征收增值税
　　从上述征税部分可以看出：
　　“x×（1－y）”应征收增值税，这部分就是出口货物增值额部分。
　　3.生产企业出口货物购进物料的征退税率之差征收增值税
　　增值税进项税转出的实质是一种征税行为。从“x×w×（17%－t）”需作进项税转出可以看出：出口货物购进物料的征退税率之差征收的增值税阴含于免抵退税计算过程中。
　　4.生产企业与外贸企业出口退税计算的主要区别
　　外贸企业出口退税不同于生产企业，采用的是退免税政策，即出口货物实行免征增值税，相应的进项税额按规定予以退还。其基本计算如下：
　　增值税应退税额=增值税退（免）税计税依据×出口货物退税率
　　增值税退（免）税计税依据一般就是指出口货物相应的购进货物的购进金额。因此，外贸企业出口货物取得的毛利部分和购进货物的征退税率之差免征增值税，这就是两者区别的关键所在。
　　（四）模型在实践应用中的影响因素
　　上述模型建立于产品的物耗构成情况，尚未考虑实际经营变化情况，在实践应用中还需考虑两大主要因素的影响：
　　1.固定资产进项税抵扣因素的影响
　　自2009年1月1日起，企业购入固定资产取得的增值税进项税符合条件的可以抵扣。从2016年5月1日起，不动产进项税额符合条件的也可以抵扣。因此，对新办企业或新上生产项目的企业在购入固定资产期间应考虑这一因素的影响。从增值税基本计算原理可知，生产企业创业初期，由于短期投入固定资产金额较大，就可能会造成一定时期内出现大额增值税留底税额，从而反映出退税在时间上的相对提前。毋容置疑，这对于生产企业创业来说，带来相当于无息融资的好处。仍以上述案例为背景，假设该项目当年度投资建设后，投入固定资产2000万元，取得增值税进项税额340万元，那么，经计算，当期企业增值税留底为510万元，则免抵税额为0，应退税额510万元，相当于增加了无息的340万元融资。我们把新增固定资产进项税设为△G，其为应缴增值税减项。
　　2.存货变动因素的影响
　　一般来讲，现行增值税进行的是购进扣税办法，即企业购进物料、取得进项税凭证就可进行认证抵扣。因此，对新办企业或新上生产项目的企业应考虑这一存货变动因素。对于当期净增存货来说，其对免抵退税的影响与固定资产投入时期的影响是一致的，新增金额大，其进项税额可以相对提前退税。因此，财政和税务部门在项目引进的税收收益可能性分析中，对企业新增的原材料、半成品、尚未销售的产成品等存货中所包含的进项税就应作为应缴增值税减项进行测算（我们把其数值设为△H），使得预测值更接近于实际。这一影响因素的分析还可以应用到对企业经营过程中某一时段的纳税评估中，△H反映为期末存货减期初存货数，如果期末存货增加，则一般反映为应缴增值税减项，导致免抵税额占比减小，退税可能提前；反之，为应缴增值税加项，退税比重会下降。
　　因此，针对新办出口企业或新上出口生产项目及需要考虑存货变化因素的企业，其应缴增值税测算公式可以比较完整地表述为：
　　应缴增值税=（ x×17%－x×y×17%）－（x×w×t－x×y×j×t）－△G－△H
　　三、免抵退税模型在实践中的应用
　　（一）出口退税核算反映结果为全免抵税的情况分析
　　当应缴增值税≥0时，生产企业出口退税为全免抵税，即免抵税占比（免抵税额÷免抵退税总额×）为。其模拟值为：
　　1－y≥（w×t－j×t＋△G＋△H）÷（17%－j×t）
　　为进一步说明问题，我们分几种情况进行模拟分析：
　　1.当企业可抵扣进项税的固定资产和存货没有变化（即△G＋△H≈0）时，全免抵模拟值为：
　　1－y≥（w×t－j×t）÷（17%－j×t）
　　2.当企业在进一步满足为无进料加工业务的条件下，全免抵模拟值为：
　　1－y≥w×t÷17%
　　1－y反映的实质是企业产品的增值率。
　　在一般情况下，根据政策企业产品的退税率在一定时期内是稳定的，所以t是一个相对固定值。由此可见，企业免抵税占比的高低与产品的增值率呈正相关性，与外销比例呈负相关性。在没有其它因素的影响下，当企业产品的增值率≥w×t÷17%时，为全免抵税企业。由此我们可以得出以下结论：
　　全出口企业只有在出口适用较低退税率（如：9%以下）商品情况下才可能会出现免抵税占比为；如果在退税率较大的情况下，全出口企业出现免抵税占比为的情况，则应及时进行出口退税评估，该企业可能存在少计进项凭证或借权挂靠出口的情况，还有可能通过虚抬价格，流入“热钱”。
　　（二）出口退税核算反映结果为全退税的情况分析
　　生产企业出口退税核算为全退税（即免抵税占比为0）的条件是应缴增值税＜0，且数值≥免抵退税总额，据此推算结果为：在下列条件下为全退税：
　　1－y≤（△G＋△H）÷（x×17%）
　　由此，我们可以得出以下结论：
　　1.新办出口企业或新上出口生产项目的企业由于新增固定资产和新增存货的进项税的影响，在初期阶段反映出实缴增值税或免抵税额较少或没有，应退税额较大、直至全退税的情况是有可能的。
　　2.在企业可抵扣进项税的固定资产和存货没有变化的情况下，发生全退税的情况是1－y≤0，也就是说企业出口产品发生“平销”或亏本销售。显然，这种情况是不符合企业的正常经营模式的，我们就应该考虑以下两种情况：
　　一是其是否存在国外关联企业，通过低报出口进行避税。
　　二是其是否存在通过取得非法抵扣凭证增加进项税额进行骗税。

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