编者按
　　2021年4月9日，税务总局在其官方网站发布了对《税务稽查案件办理程序规定（征求意见稿）》公开征求意见的公告。华税律师事务所结合中共中央办公厅、国务院办公厅印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》的具体内容，从保障纳税人合法权益、规范约束税务稽查行政权力的基本原则出发，从十个方面对征求意见稿提出了19项具体的修改建议，并于今日向税务总局正式提交书面意见。现将具体修改建议内容转载如下，与读者一同探讨。
　　华税律师事务所关于《税务稽查案件办理程序规定（征求意见稿）》的修改意见
　　致：税务总局
　　税务稽查是税收行政执法工作的重要组成部分，对打击税收偷、逃、抗、骗案件，保障税收利益具有不可忽视的意义。为规范税务稽查程序，税务总局于1995年发布了《税务稽查工作规程》，并于2009年作出修订。《税务稽查工作规程》自颁布实施以来，在规范执法行为、维护税收秩序、促进依法纳税等方面发挥了积极作用。然而现阶段，税务稽查工作面临新形势、新任务，《税务稽查工作规程》中有关规定已不符合当前形势和工作实际，有必要对其进行修改完善。
　　近年来，高度重视税收征管改革工作。2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于进一步深化税收征管改革的意见》，为深入推进税务领域“放管服”改革，完善税务监管体系，打造市场化法治化国际化营商环境，更好服务市场主体发展提出了意见。为深入贯彻落实《关于进一步深化税收征管改革的意见》，税务总局研究起草了《税务稽查案件办理程序规定（征求意见稿）》，该征求意见稿已于近日由司法部、税务总局公布，向社会公众广泛征求意见。
　　毋庸置疑，征求意见稿中的大部分条款均较好地体现了《关于进一步深化税收征管改革的意见》的要求，具有很大的进步意义。然而征求意见稿中的部分条款仍然值得商榷，在管辖、选案、检查、执行等方面仍有待加强，结合北京华税律师事务所在税法领域的一些实务经验，我们建议对《税务稽查案件办理程序规定（征求意见稿）》做十项修改，具体如下：
　　一、关于条
　　【修改建议】修改为：“为了保障税收法律、行政法规的贯彻实施，规范税务稽查工作，强化监督制约机制，保护纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人合法权益，根据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（以下简称税收征管法实施细则）等有关规定，制定本规定”。
　　【理由】征求意见稿条仅明确了“保护纳税人合法权益”，此规定范围略窄。纳税人是主要的税收行政行为相对人，但是扣缴义务人、其他涉税当事人也同样可能成为相对人。例如代扣代缴工资薪金个人所得税的单位，负有向税务机关解缴税款的义务，是税收征管行为的相对人；稽查局实施查询账户的检查行为，可以向相关银行或者其他金融机构查询，相关银行或者其他金融机构作为其他涉税当事人，是税收检查行为的相对人。
　　征求意见稿适用于税务稽查的全场景，在目的依据方面，应当尽可能概括各种情形，避免挂一漏万。《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出要“严格保护纳税人缴费人及扣缴义务人的商业秘密、个人隐私”，明确对扣缴义务人、其他涉税当事人合法权益的保护符合中共中央和国务院的精神。此外，征求意见稿第三条也规定了“稽查局主要职责，是依法对纳税人、扣缴义务人和其他涉税当事人履行纳税义务、扣缴义务情况及涉税事项进行检查处理”，为保持法律上下文的统一，形成法条内部的体系和逻辑自洽，在目的依据中宜体现对扣缴义务人和其他涉税当事人合法权益的保护。
　　二、关于第六条、第七条
　　【修改建议】1、将“管辖”的规定单列一章；2、进一步细化管辖范围，明确管辖对象的确定标准；3、增设“上级税务局稽查局有权提级管辖案件，对于重大、疑难、复杂案件，或者跨区域案件，可以向上级税务局稽查局申请提级管辖”的条款；4、增设行政与刑事程序衔接的条款。
　　【理由】管辖权的确定是执法程序的重要环节，对于明确行政执法主体，以及可能出现的行政复议主体、行政诉讼被告的确定等问题具有基础性意义。如果仅笼统规定管辖范围，容易引发管辖权争议，增加诉累。此外，在《行政处罚法》、《监察法》等行政法律法规中，均将“管辖”单独作为一章予以列示，足可显示管辖问题在行政执法程序中的重要地位。征求意见稿作为税务行政稽查的“基本法”，应当将“管辖”的规定单列一章，明晰管辖权问题。
　　根据征求意见稿，“稽查局应当在所属税务局的征收管理范围内实施税务稽查。跨区域设置的稽查局应当在所属税务局向社会公告的范围内实施税务稽查”。将稽查局管辖范围与所属税务局征管范围予以绑定，并无问题，但是如此规定在很多情形下仍然难以确定管辖对象。例如A企业在X地办理税务登记，在Y地与B企业签订了不动产转让协议，转让了位于Z地的房产，没有申报缴纳土地增值税，此种情形下，税务稽查权应由X、Y还是Z地税务局稽查局行使？又如，在合伙企业中，个人合伙人不作税务登记，如果个人合伙人取得合伙企业分配的股权投资收益，没有代扣、代缴个人所得税，此种情形下，根据《税收征收管理法》规定，应当向个人合伙人追缴税款，并可以对扣缴义务人罚款。那么，税务稽查权应由被投资企业税务登记地还是合伙企业税务登记地税务局稽查局行使？个人住所地税务局稽查局有无管辖权？建议征求意见稿明确管辖对象的确定标准是行为发生地还是税务登记地，以及没有税务登记的主体涉嫌税收违法时，管辖权如何行使。
　　税务行政案件是一类特殊的行政案件，对执法机关的专业性和效率有较高的要求，既要求执法机关精通税法，又要求处理必须及时，避免税收利益损失。目前，征求意见稿仅规定了对于管辖争议案件可以提请上级决定，缺少提级管辖的相关规定。一方面，实践中存在一些重大、复杂、疑难的税务案件，是基层税务机关难以处理的，应当增加此类案件上级有权提级管辖的规定，确保案件得到公平公正的查处。另一方面，对于跨区域案件，应当允许上级税务局稽查局直接提级管辖，确保能够有效调动各区域税务稽查资源，保证案件地高效处理。
　　管辖权方面还存在行政程序和刑事程序衔接的问题。程序衔接是一种广义的管辖，它决定了特定案件由行政机关还是司法机关处理。征求意见稿不应当拘泥于税务机关内部的管辖权分配，还应关注税务机关管辖权的边界，在管辖章节明确涉嫌刑事犯罪的，应当交由司法机关处理。在《行政处罚法》、《治安管理处罚法》的总则或管辖章节中，均有关于行政程序与刑事程序衔接的内容，征求意见稿也应当加入这部分内容。
　　三、关于第二章选案
　　【修改建议】1、完善第十二条，明确选案的方式、方法等问题；2、增设防止粗放式、选择性、“一刀切”选案的条款；3、增设对待查对象作区分处理，满足一定条件不作立案检查的条款；4、将第十三条修改为“待查对象确定后，经稽查局局长批准并经集体审议决定实施立案检查”；5、保留原《税务稽查工作规程》第二十条款“经批准立案检查的，由选案部门制作《税务稽查任务通知书》，连同有关资料一并移交检查部门”。
　　【理由】原《税务稽查工作规程》第十六条采用了列举式立法，明确了案源信息的八种类型，征求意见稿将这部分予以删除，采用总括式立法，规定“稽查局应当加强稽查案源管理，全面收集整理案源信息，合理、准确地选择待查对象”。此修改虽然有利于涵盖更多的案源信息，但是过于笼统，且淡化了各类案件信息的来源，可能导致税务机关降低对特殊案源信息（例如社会公共信息）的关注。建议采用“总括＋列举式”立法，在明确稽查局应当全面收集整理案源信息的基础上，列举几项较为典型的案源信息类型。
　　《关于进一步深化税收征管改革的意见》提出要“落实创新行政执法方式，有效运用说服教育、约谈警示等非强制性执法方式，让执法既有力度又有温度，做到宽严相济、法理相融。落实坚持包容审慎原则，积极支持新产业、新业态、新模式健康发展”。征求意见稿并未体现此精神。为了更好地契合这一要求，应当作两处修改：其一，明确防止粗放式、选择性、“一刀切”选案。避免直接将某一行业、某一区域的企业一律列为待查对象，避免将低风险企业列为待查对象，对于存在轻微税收违法但没有稽查必要的企业，应当积极通过说服教育、约谈警示等非强制性执法方式，替代税务稽查。其二，对待查对象作区分处理，明确满足一定条件的不列为待查对象。例如支持发展的新产业、新业态、新模式产生的新型税务问题，在明确问题的本质及可罚性之前，不应武断将其列为待查对象实施稽查，维护税收执法公信力，避免稽查资源的浪费。
　　征求意见稿第十三条规定，“待查对象确定后，经稽查局局长批准或者集体审议决定实施立案检查”。此条款不利于责任的落实，实践中容易出现责任推诿，也有违行政法“权责一致”的基本原则。应当明确待查对象必须经过稽查局局长批准和集体审议决定，才能实施立案检查，将责任落实到作出批准和决定的主体。
　　原《税务稽查工作规程》第二十条款规定，“经批准立案检查的，由选案部门制作《税务稽查任务通知书》，连同有关资料一并移交检查部门”。此条款体现了分工制约精神，符合《税收征收管理法》确定的“职责分离、相互制约”的原则，应当予以保留。
　　四、关于第二十八条
　　【修改建议】在款前增设一款作为款：“对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税四类案件，稽查局有权采取强制措施。对其他案件，需要采取强制措施的，由税务机关按照《税收征收管理法》的规定处理”。
　　【理由】根据《税收征收管理法实施细则》第九条，“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉”。过去，对于“专司”的含义一直存在较大争议，有观点认为，“专司”是指偷、逃、抗、骗案件只能由稽查局处理，不能由其他主体处理，另一种观点认为，“专司”是指稽查局只能处理偷、逃、抗、骗案件，不能处理其他案件。此争议在“广州德法案”后基本尘埃落定，根据更高院判决，“稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权”。我们认为，更高院的观点并未否认税务机关内部应职责分离的基本原则，只是明确了在稽查过程中，不可避免地需要实施延伸权力的，出于效率原则的考虑，应当予以准许。行政强制措施是对当事人合法权利的严重限制，行政强制措施的实施必须严格遵循程序正当原则，避免对当事人权利的不当侵犯。因此，在强制措施方面，我们认为仍然应当贯彻《税收征收管理法实施细则》关于避免职责交叉的规定，明确稽查局只能对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税四类案件采取强制措施，对于其他案件，仍然需要严格按照《税收征收管理法》规定的程序，由税务局作出处理。
　　五、关于第三十条
　　【修改建议】1、将款中“按照本规定第二十八条第二款采取查封、扣押措施的，期限一般不得超过６个月；重大案件有下列情形之一，需要延长期限的，应当报税务总局批准”修改为：“按照本规定采取查封、扣押措施的，期限不得超过三十日；重大案件有下列情形之一，经所属税务局局长批准，可以延长三十日”；2、删除第二款。
　　【理由】根据《行政强制法》第二十五条，查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外。此处仅授权了法律、行政法规作出例外规定，税务总局出台的规范性文件不属于法律、行政法规，无权就行政强制措施期限作出例外规定，应当严格按照《行政强制法》规定的期限处理。延长审批由税务总局批准的规定不符合权力下放原则，也不符合《行政强制法》的规定，应当改为由本级税务局局长批准。
　　六、关于第四十条
　　【修改建议】修改为“被查对象、其他涉税当事人及其委托的税务师、律师等涉税服务机构可以书面或口头提出陈述、申辩意见。对当事人或其委托机构口头提出陈述、申辩意见，应当制作陈述申辩笔录，如实记录，由陈述人、申辩人签章。应当充分听取当事人及其委托机构的陈述、申辩意见；当事人及其委托机构提出的事实、理由或者证据成立的，应当采纳”。
　　【理由】税务案件具有较强的专业性，通常需要涉税服务机构的参与。对于当事人委托涉税服务机构处理涉税案件的，应当保证当事人的陈述权和申辩权可以一并委托涉税服务机构行使。一方面，有利于充分保障行政相对人的陈述、申辩权等合法权益，推动提高税法遵从度和社会满意度，另一方面，有利于尽管明确争议焦点，有针对性地就问题进行交流和讨论，促进税务案件及时、高效地处理。
　　七、关于第四十二条款
　　【修改建议】增设第（五）项：“认为有税收违法行为，涉嫌犯罪的，按照本规定第四十八条处理，并不得拟制税务行政处罚决定书”。
　　【理由】虽然第四十八条明确了行政程序和刑事程序的衔接，但是在第四十二条处出现了规定不周延的情况，应当使用引证条款的立法技术，使得第四十二条涵盖各类可能的情形。此外，根据《中共中央办公厅、国务院办公厅转发国务院法制办等部门<关于加强行政执法与刑事司法衔接工作的意见>的通知》（中办发〔2011〕8号）条第（三）项，“行政执法机关在移送案件时……未作出行政处罚决定的，原则上应当在公安机关决定不予立案或者撤销案件、人民检察院作出不起诉决定、人民法院作出无罪判决或者免予刑事处罚后，再决定是否给予行政处罚”。由此可见，刑事处罚原则上优先于行政处罚，对于税收违法行为涉嫌犯罪的，不应在刑事程序终结前作出税务行政处罚决定。
　　八、关于第四十七条
　　【修改建议】1、“案情复杂需要延长的，经上一级税务局分管副局长批准，可以延长不超过90日”修改为：“案情复杂需要延长的，经本级税务局局长批准，可以延长不超过90日”；2、“（三）重大税务案件审理的时间”删去。
　　【理由】稽查期限延长由上级税务局分管副局长批准没有先例，如此规定亦缺乏合理性，容易导致职责分配不清。按照原《税务稽查工作规程》的规定，检查期限的延长需经稽查局局长批准，如此规定容易导致“能延必延”、“拖延决定”的现象，不利于行政执法效率。要求上级税务局局长批准，可以起到一定的监督作用。
　　重大税务案件审理时间不计入稽查期限内没有法律依据，原《税务稽查工作规程》也并未将重大税务案件审理时间排除在稽查期限之外。根据《重大税务案件审理办法》，重大税务案件审理期限为30日，并可以延长15日。重大税务案件本身已经可以适用“案情复杂需要延长”的规定延长稽查期限90日，再允许其扣除重大税务案件可能长达45日的审理时间，不利于行政执法效率，不利于案件及时、妥善地得到处理。
　　九、关于第五章执行
　　【修改建议】在第四十九条前增设一条作为第四十九条：“对偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税四类案件，稽查局有权实施强制执行。对其他案件，需要实施强制执行的，由税务机关按照《税收征收管理法》的规定处理”。
　　【理由】同强制措施一样，稽查局强制执行职责与税务局存在交叉，强制执行相较于强制措施更为严重，可以剥夺当事人的权利，举轻以明重，要求强制措施职责分离就必定要求强制执行的职责分离。
　　十、关于第五十九条
　　【修改建议】在第（四）项前增加一项作为第（四）项：“上级税务局认为需要变更或者撤销原决定性文书的”。
　　【理由】除法院、复议机关（本级税务局）及稽查局自身外，上级税务局对稽查决定性文书亦有监督权力，上级税务局认为需要变更或者撤销原决定性文书的，应当允许稽查局重新作出文书，通过税务机关内部自纠，解决行政执法错误问题，避免增加诉累，提高行政执法效率。
　　北京华税律师事务所
　　二〇二一年四月十三日

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