继2016年3月18日国务院常务会议审议通过了全面“营改增”试点方案，3月23日财政部和税务总局正式出台了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号文)(包括其相关附件，以下称“36号文”)。36号文的出台，一方面将全国范围内全面推开营业税改征增值税(以下称“营改增”)试点范围进一步扩展到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，实现全行业的营改增；另一方面也对近年来“营改增”试点过程中的相关法规进行了整合和统一，以迎接全面“营改增”时代的到来。
　　本文旨在解读和分析36号文实施后，融资租赁业务(特别是飞机融资租赁业务)面临的新变化和对各主要交易方的影响。
　　租赁交易面临的新变化
　　融资租赁行业全国范围的“营改增”试点已自2013年实施，36号文除维持现行的差额纳税、即征即退、融资租赁资质等政策外，新带来的变化主要有：(1)租赁分类征税；(2)差额纳税扣除项调整；(3)经营租赁标的物增加无形资产；(4)商务部系融资租赁公司资本限制。具体而言：
　　1. 租赁分类征税
　　首先，36号文提出了“不动产租赁服务”的概念，与“有形动产租赁服务”相区分，适用不同税率。出租人提供“有形动产租赁服务”(包括融资租赁和经营租赁)的增值税税率保持不变，为17%；新增的“不动产租赁服务”(包括融资租赁和经营租赁)，增值税税率为11%。
　　其次，36号文对融资租赁中的回租业务和直租业务进行定性区分，适用不同税率。明确将“融资性售后回租服务”纳入金融服务范围，按照贷款服务适用6%的增值税税率；而非回租型融资租赁服务和经营租赁服务仍属于租赁服务的范围，适用17%的增值税税率。
　　2. 差额纳税扣除项调整
　　36号文对比现行政策，可享受差额纳税的从事融资租赁业务的试点纳税人，其从事融资租赁服务的，其销售额的扣除项中不再包括“服务和保险费、安装费”，而是以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。
　　可享受差额纳税的从事融资租赁业务的试点纳税人，其从事融资性售后回租服务的，差额纳税的扣除项不变。
　　3. 经营租赁标的物增加无形资产
　　除有形动产和不动产经营租赁、水路运输的光租和航空运输的干租之外，36号文进一步将建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有型动产的广告位的出租服务、车辆停放服务、道路通行服务等均纳入“经营租赁服务”的范围，征收增值税，扩展了可开展经营租赁的标的物范围。
　　4. 商务部系融资租赁公司资本限制
　　根据36号文的规定，2016年5月1日起，对可享受差额纳税的、经商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人的资本限制，从此前的“注册资本”达到1.7亿元，调整为“实收资本”达到1.7亿元，并从达到标准的当月起执行差额纳税；而对于2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照差额纳税，但2016年8月1日后，实收资本未达到1.7亿元，不得执行融资租赁和融资性售后回租的差额纳税。
　　全面“营改增”对融资租赁行业各交易方的影响
　　银行
　　1. 税率提高。银行从事金融服务(其中包括贷款服务)的适用税率从5%的营业税调整至6%的增值税，但考虑到增值税进项抵扣的因素和价外税的性质，银行实际的税负成本可能会降低。
　　2. 价外税。虽然“营改增”之后银行业金融服务的税率提高，但由于之前征收的营业税属于价内税，实际税负由银行自行承担，而增值税属于价外税，即增值税一般计税方法下的销售额不含销项税额，增值税的实际税负承担者为借款人，而通常银行的贷款合同中也会将间接税负(如增值税)转嫁给借款人，因此，银行的实际税负可能并不会增加。
　　3. 进项税可抵扣。可层层抵扣是增值税最显著的特性，银行购买的商品和服务的进项税可以自其提供金融服务应缴纳的销项税中抵扣，而营业税则不能抵扣。诚然如此，但就银行而言，由于其经营范围和业务的限制，其可取得进项税范围较小，其可能获取的进项税来源主要为不动产、设备等动产的购入和其他服务的购入等。
　　4. 同业往来利息收入免征税。明确了对金融同业往来利息收入，包括金融机构与人民银行所发生的资金往来业务、银行联行往来业务、金融机构间的资金往来业务和转贴现业务，免征增值税。
　　5. 过渡期政策。金融企业(各类银行、城市信用社、农村信用社、信托投资公司、财务公司)发放贷款后，自结息日起90天内发生的应收未收利息按现行规定缴纳增值税，自结息日起90天后发生的应收未收利息暂不缴纳增值税，待实际收到利息时按规定缴纳增值税。
　　租赁公司
　　全面“营改增”对融资租赁企业的主要影响，除了在上文租赁交易面临的新变化中提及的主要变化之外，还包括：
　　1. 税负增加。融资租赁企业作为接受贷款服务的一方，将成为贷款服务项下6%的增值税的实际承担者，税负增加。
　　2. 贷款服务进项税抵扣问题待进一步明确。36号文中提及，贷款服务项目的进项税额不得从销项税额中抵扣(其中包括其向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用的进项税等)。理论上在营改增链条中，应做到层层抵扣方能保障各环节纳税人的利益，因此该点有待税务机关澄清。若融资租赁企业实际承担增值税负担但该等税负又无法抵扣，可能对融资租赁企业造成负面影响。
　　3. 融资性售后回租业务的过渡期政策。试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税，并可选择以①以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额，收取的有形动产本金部分仅可开具增值税普票；或者②以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额为销售额。
　　4. “即征即返”优惠政策继续适用。即从事融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人，对其提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务中增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。当然，根据融资租赁行业目前发展的实际情况，实际税负超过3%的可能性较小，因此即征即返的适用可能性不大。同时，需要注意的是，经商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人享受即征即返的优惠政策，将同样受上文“实收资本”应达到1.7亿元的限制，因此，可能对中小规模商务部系融资租赁公司的竞争力造成不利影响。
　　航空公司
　　在之前的“营改增”试点过程中，有形动产租赁服务已纳入“营改增”试点范围。航空公司在融资租赁业务中可获得的进项税额主要包括海关进口环节增值税、租金增值税和购买增值税。相较于全面“营改增”对银行和融资租赁企业带来的影响，全面“营改增”之后对航空公司的关联影响主要集中在以下两个方面：
　　1. 在与银行的直接贷款融资业务项下，适用税率将从5%的营业税变为6%的增值税，如上述对融资租赁企业影响的分析，“营改增”之后税率提高，且贷款服务项目的进项税不可抵扣，在银行将税负转嫁给航空公司的情况下，航空公司税负将加重。
　　2. 在与融资租赁企业的融资性售后回租业务项下，适用税率将从17%的增值税变为6%的增值税，税负明显降低，该等业务项下的融资成本将降低；但另一方面，由于融资性售后回租按照贷款服务征收增值税，如不可作为进项税抵扣，则会导致实际成本增加。
　　我们对全面“营改增”的理解
　　根据本文的上述分析，全面“营改增”之后，虽然直接融资(贷款融资)和融资性售后回租的适用税率低于直接融资租赁和经营租赁的结构下的适用税率，但若贷款服务项目的进项税不可抵扣，从交易成本角度考虑，交易各方可能将更倾向于采用融资租赁和经营租赁结构。原因在于，虽然融资租赁和经营租赁的税率较高，但是由于其可抵扣，在税负成本上更有优势。
　　融资租赁行业作为近年来重点支持和发展的行业，在推动产业创新升级、拓宽中小微企业融资渠道、带动新兴产业发展和促进经济结构调整等方面发挥着重要作用。作为融资租赁业务成本的重要考量之一，税负成本的增减将对该行业的推动或者限制产生重要影响。通过对36号文的分析可以看出，全面“营改增”之后，对于融资租赁交易的分类征税将更加科学合理，对融资租赁企业的资本要求将更加严格，整体上将有利于融资租赁行业的长期良性发展。当然，我们也注意到，在贷款服务的可抵扣问题以及过渡期政策的实施方面，仍有一些问题待明确。我们期待税务机关在推进全面“营改增”试点的过程中，结合融资租赁行业的上下游产业发展和增值税抵扣链条的实际情况，出台更加全面和具体的政策和指导意见，以期达到促进融资租赁行业发展、降低企业实际税负的最终目的。

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