摘要：税法在《立法法》中地位显赫，却迷失在社会主义法律体系中，原因在于税法的经济法化。将税法归属于经济法，经历了复杂的历史变迁，也具有深刻的现实根源。经济法化的税法的变革，存在理念不清、目标不明、原则不定等问题，从而陷入了变革的“迷途”。因此，必须实现税法的去经济法化，回归本体税法，谋求税法的独立地位，才能实现税法的真正变革。
　　关键词：税法 ?经济法化 ?税法变革
　　一、问题提出：“迷失”的税法
　　《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）于2000年3月15日由第九届全国人民代表大会第三次会议通过后，于2015年3月15日经第十二届全国人民代表大会第三次会议进行了修订。对照修订前后的《立法法》，一个非常重大的变化，就是税法地位的凸显。在《立法法》第8条关于法律保留的规定中，修改后的《立法法》把修改前的第8项“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”中的“税收”抽出来，专门作为第6项，规定为“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”，原第8项变为第9项。
　　这一修改非同寻常，意义重大。首先，立法者对“税收”性质的理解发生了重大变化。修改前的《立法法》第8条第8项，将“基本经济制度”，以及“财政、税收、海关、金融、外贸等基本制度”并列，规定为法律保留事项。所谓“基本经济制度”，根据现行《宪法》第6条第2款，“在社会主义初级阶段，坚持公有制为主体、多种所有制经济共同发展的基本经济制度，坚持按劳分配为主体、多种分配方式并存的分配制度。”所谓“财政、税收、海关、金融、外贸等基本制度”，是以基本经济制度为基础，是基本经济制度得以展开、实现的辅助性制度。因此，修改前的《立法法》强调的是税收的经济属性和建设职能，即税收在经济建设、分配调节、经济调控中的重要作用。修改后的《立法法》将“税收”从中抽离出来，规定为独立的第6项。法学界普遍将这一修订解读为税收法定原则的明确和落实。税收法定原则的基本要义是纳税人同意，核心精神是纳税人权利保障，通过用民主力量和法律形式约束征税权，旨在实现私人财产权与财政权、个人利益与公共利益的协调共赢。因此，根据税收法定原则的主旨，修订后的《立法法》不再关注税收的经济属性，而是突出了税收的人权、民主价值。其次，税法获得了独立而突出的地位。从立法技术上看，修改后的《立法法》第8条将税法置于宪法性法律和刑法之后、民法之前，与刑法、民法并列，凸显了税法的独立，地位的突出和重要。一般说来，自由权、财产权作为两项最基本的人权，分别主要由刑法、税法来保障，罪刑法定主义和税收法定主义由此构成了现代法治的两大核心原则。立法者显然以此为基础，将罪刑法定原则、税收法定原则做出前后相连的并列规定，把税法置于相当高的层次，地位非常显赫。
　　然而，与在《立法法》中的独立显赫地位形成鲜明对照的是，税法在社会主义法律体系中并不是一个主干的法律部门，根本无法获得与宪法及相关法、刑法、民法等法律部门的同等的独立地位。根据国务院新闻办公室2011年11月27日发布的《中国特色社会主义法律体系》白皮书（以下简称“《法律体系》白皮书”），中国特色社会主义法律体系是以宪法为统帅，以法律为主干，以行政法规、地方性法规为重要组成部分，由宪法相关法、民法商法、行政法、经济法、社会法、刑法、诉讼与非诉讼程序法等多个法律部门组成的有机统一整体。对于社会主义法律体系的具体构成，尽管法学界存在一定分歧，但与“《法律体系》白皮书”保持一致，都没有把税法独立出来。例如，有学者认为，社会主义法律体系包括宪法、宪法相关法、行政法、刑法、民商法、经济法、社会法。另有学者认为，社会主义法律体系包括宪法及其相关法、行政法、刑法、民商法、经济法、社会法和程序法。
　　问题是，税法哪里去了？根据“《法律体系》白皮书”，税法被归类、“隐藏”于经济法这一主干法律部门之中了。因此，税法因其经济法化“迷失”在社会主义法律体系中，失去了在《立法法》中的独立显赫地位。税法的经济法化，是指把税法归属于经济法，从而用经济法的理念、原则来把握税法，并引导税制变革的社会现象。古今中外，税法的变革都构成一个根本意义上的变法。然而，在当代中国，税法因其经济法化而未能凸显其变法本质，从而陷入变法“迷途”。本文意图分析税法的经济法化的演化及其根源，并进一步阐释经济法化的税法的变革“迷途”，最后指出应该实现税法的去经济法化，回归主体税法，谋求税法的独立地位，真正开启当代中国的税法变革。
　　二、税法的经济法化及其根源
　　在我国，税法被归属于经济法是一个被广泛接受的普遍现象。“《法律体系》白皮书”对此做出了明确的阐述。它首先将经济法界定为“调整从社会整体利益出发，对经济活动实行干预、管理或者调控所产生的社会经济关系的法律规范。经济法为对市场经济进行适度干预和宏观调控提供法律手段和制度框架，防止市场经济的自发性和盲目性所导致的弊端。”并接着阐述到，中国“制定了企业所得税法、个人所得税法、车船税法、税收征收管理法等法律，以及增值税暂行条例、营业税暂行条例、城市维护建设税暂行条例等行政法规，不断健全税收制度”。从体系解释的角度看，“《法律体系》白皮书”显然将税法归到经济法这一主干法律部门中。国内法学界普遍保持完全相同的理解。[i]张守文教授做出了比较全面的概括：“税法与经济法的联系至为密切。作为经济法体系中的一个重要组成部分，税法在宗旨、本质、调整方式等许多方面与经济法在整体上都是一致的。但同时，税法作为经济法的一个具体部门法，在调整对象、特征、体系等许多方面又有其特殊性。因此，经济法与税法是共性与个性、整体与部分、普遍性与特殊性的关系。”
　　中华人民共和国成立以来的60多年间，伴随计划经济向市场经济的体制转型，税法的经济法化经历了复杂的历史变迁过程。首先需要明确的是，在计划经济时期，我国并不存在市场经济基础上的现代意义的经济法、税法。有学者认为，无论是计划经济时代的经济法，还是市场经济时代的经济法，都是真正意义上的经济法，因为，经济法存在的基础不在于市场失灵和政府失灵，而在于现代经济的社会化以及由于这种社会化而产生的经济社会的依赖性。但是，计划经济时代的经济法，从本质上看，是用计划代替市场全面控制经济运行的计划、投资、财政、税收等规范的总称，而税法则是筹措建设资金，调节经济运行的规范依据。因此，计划经济时期的税法是从属于、服务于计划经济体制，因而是高度经济法化的。一方面，税收为生产建设型财政服务，成为经济建设资金的重要来源，以及参与计划经济建设的重要手段，由此，税法就成为计划经济法的重要环节和内容。以行政手段管制经济的运行，全面担负起国民经济的组织、管理和建设，而税制作为整个计划经济体制的一个子系统，是政府组织、管理和发展经济，开展社会主义各项建设事业的资金来源和重要手段。另一方面，税收作为经济杠杆，承担了大量的经济乃至社会调节职能，这与市场经济基础上的税收呈现出一定的“家族相似性”。因此，市场经济基础上的税法的经济法化，似乎在计划经济时代也有一定的“渊源”。1950年3月22日，薄一波在为《人民日报》撰写《税收在我们工作中的作用》的社论中指出：“税收是人民重要的经济工具。它不仅是保证我们财政收入，平衡收支，回笼货币，保证币值，保证物价平稳的工具，而且还有下列的重大作用：（一）调节利润，调节收益，即有保护劳动和节制资本的作用。（二）在生产事业上，有鼓励和限制的作用。（三）集中的分散着的资财，用到对当前有决定意义的方向。（四）对国营企业征收所得税和营业税，则可以促进该企业的经济核算制的建立。”1950年12月15日，政务院修正通过的《货物税暂行条例》《工商业税暂行条例》都体现了税收的产业调整职能。为了支持生产的恢复和发展，货物税对机器、化工器材等工业建设需要的重要物资都未列入征税品税目，而且货物税实行差别化的比例税率，主要遵循了生产资料低于消费资料、民生必需品低于普通消费品的原则。工商业税中的营业税实行的差别比例税率，也体现了工业轻于商业、重工业轻于轻工业、日用必需品工业轻于迷信品工业的原则；工商业税中的所得税也实行了分行业减税的优惠办法，减征率由10％到40％，共分5级：类机器制造业、冶矿业、交通工具制造业等减税40％，电工器材制造业、类化工制造业等减税30％，农具制造业、出口货物制造业、文教卫生用品制造业等减税20％，橡胶皮革制造业、建筑器材制造业等减税15％，手工工具制造业、医疗业、饲养业等减税10％。然而，随着社会主义改造的完成，“非税论”开始尘嚣日上，认为国营企业缴纳的税收与其上缴的利润没有本质的区别，不是真正的税收。“非税论”是当时的单一所有制形式、计划经济体制，以及极左思想的真实反映。1973年，我国对税制进行了一次伤筋动骨的简并，税收的作用受到了极大的限制。总之，计划经济体制下，作为计划经济法的重要内容，税法是完全经济法化的。但是，从本质上讲，由于现代意义上的税法、经济法是不存在的，所谓税法的经济法化也不是市场经济条件下的经济法化。
　　1978年12月召开的中国共产党第十一届三中全会，是新中国成立以来更具历史意义的伟大转折。从计划经济到市场经济的体制转型，为现代意义上的经济法、税法的形成奠定了基础。1981年9月5日，国务院发布了《国务院批转财政部的通知》。《关于改革工商税制的设想》明确指出：“工商税收是财政收入的重要组成部分，是调节生产、流通，分配和消费的一个重要手段。……国民经济正在进行调整与改革，一方面要求税收更好地发挥组织收入的职能作用，保证财政的稳定和平衡；另一方面要求税收进一步发挥经济杠杆作用，促进国民经济的调整和发展。”以1983年的“利改税”为契机，1984年，我国实施了改革开放以来的次重大税制改革。“利改税”意味着作为公共管理职能的政府与作为企业所有者的分离。正是因为，税收开始重新具有作为公共管理职能的政府强制征收市场主体私有财产的性质，现代意义上的税收、税法才得以出现，现代意义上的税收调控职能也得以形成。《中华人民共和国产品税条例（草案）》、《中华人民共和国增值税条例（草案）》、《中华人民共和国营业税条例（草案）》、《中华人民共和国资源税条例（草案）》都规定有大量的调节性税法规范。例如，鼓励出口的应税产品、避孕用品、列入计划试制的新产品，减征、免征产品税和增值税。需要指出的是，由于计划经济的体制惯性，税收易于成为政府乐意把控的新“抓手”，因此，改革开放初期出现了“过分夸大税收的功能和作用，把税收视为解决改革中出现的种种问题的‘灵丹妙药’”的现象。经过十余年的发展，税收“迷信”的现象得到了一定程度的克服，特别是学术界对于“税收中性”与税收宏观调控关系的讨论，有利于把握税收在社会主义市场经济中的合理定位问题。因此，相对于1984年的税制改革，1994年税制改革的理论和实践更加成熟。1993年12月25日，国务院发布《国务院批转税务总局工商税制改革实施方案的通知》（国发[1993]90号），明确指出“这次工商税制改革是建国以来规模更大、范围最广泛、内容最深刻的一次税制改革，其目的是为了适应建立社会主义市场经济体制的需要。”《工商税制改革实施方案》提出了深化工商税制改革的五项原则，其中第二项和第四项明确阐述了税收的调节职能。其中，第二项规定：“税制改革要有利于发挥税收调节个人收入和地区间经济发展的作用，促进经济和社会的协调发展，实现其同富裕”；第四项规定：“税制改革要有利于体现产业政策，促进经济结构的调整；促进国民经济持续、快速、健康的发展和整体效益的提高。”1994年工商税制改革奠定了市场经济下我国税制的基本格局。2003年底开始，我国启动了新一轮税制改革。此轮税制改革中，比较重大的举措包括：2007年，将内外资企业分别适用的不同企业所得税制合并为一个统一的企业所得税制；2009年起，在全国范围内实施增值税转型改革，将“生产型”增值税转型为“消费型”增值税；2016年5月起，我国全面推开“营改增”试点，营业税退出历史舞台。这一轮税制改革的主要任务是进一步落实1994年税制改革所确立的“统一税法、公平税负、简化税制”原则，使现行税制更加契合市场经济的规律和要求。
　　目前，我国税制与成熟的现代税制还存在差距，改革和完善税制的任务依然十分繁重，但是市场经济体制的日渐成熟，为现代意义上的税收、税法的不断完善奠定了基础。总体来看，我国已经从计划经济条件下作为财政收入方式之一的不完全税收制度，发展演变成为基本适应社会主义市场经济体制的作为财政收入主体方式的全面税收制度。我国已经逐步把税收从计划经济体制下解放出来，能够在市场经济体制下，大体上按照现代税收的职能定位去把握税制改革。现代意义上的税收，作为财政收入的主要来源，其最基本的职能是组织财政收入；同时税收作为一种分配手段，调节各个利益主体的经济利益，进而影响利益主体行为，从而产生税收的调节经济运行的职能和调节收入分配的职能。不过，需要指出的是，税收的收入和调节的二元论职能定位，由于生产建设型财政的惯性影响，以及对税收经济调节职能的过分强调，造就了我国行政主导式的税制改革、工商税制改革的路径依赖，也是税法的经济法化的根源。
　　首先，税收的财政收入职能是税法的经济法化的深层根源。作为财政收入的来源，税收的性质和职能，主要依从于其所属的财政体制。中华人民共和国成立以来，先后经历了供给型财政、生产建设型财政和公共服务型财政三个阶段。供给型财政是从战争时期财政演变而来的，总的方针就是毛泽东提出的：“一切为了前线”、“发展经济，保障供给”。供给型财政存在的历史较短。生产建设型财政从1953年开始，一直到1998年前后。当下，我国正处于从生产建设型财政到公共服务型财政转变的历史时期，已经取得长足的进步，但尚未完成。总的来看，供给型财政已经成为历史，生产建设型财政的影响仍然存在，公共服务型财政还未形成。计划经济体制源于对市场缺陷的认知，并用计划取代市场，意图通过财政收支来配置资源，组织、管理经济，推动经济发展。为此，必须避免财力和财权的过度分散，从而推行生产建设型财政。“因为生产建设投资的规模和结构是宏观经济调控的关键所在。它涉及到国民收入分配的总量平衡、积累与消费的比例、生产力结构的形成和调整、市场的稳定”。税收服务于生产建设型财政，生产建设型财政支撑着计划经济的运行。受制于生产建设型财政，税收在实现其财政收入功能的同时，必然附随着实现总量平衡、宏观调控的任务。众所周知，克服市场缺陷，加强宏观经济调控，恰恰是奠基于市场经济的经济法得以产生的根源。因此，生产建设型财政体制下的税法，不仅当然归属于计划时期的经济法，而且与现代意义上的经济法在理路上存在一致性，只不过计划经济法“走得更远”，现代意义上的经济法只是弥补市场的缺陷，而计划经济法则干脆舍弃了市场。需要注意的是，尽管生产建设型财政体制是建立在对市场缺陷的克服基础上，但结果却是否定市场，与市场机制是根本对立的，因此，要建立市场经济必须取消生产建设型财政。毋庸讳言，财政转型时期的税收、税法尚不能完全摆脱生产建设型财政的历史和现实影响，税法的经济法化便是其“副产品”之一。
　　其次，税收的经济调节职能是税法的经济法化的直接根源。20世纪以来，西方进入社会福利阶段，税收在保障公共服务财政的资金需要的同时，开始广泛介入经济和社会领域，成为调控经济运行和增加社会福利的工具。“税收作为调节经济运行的重要经济杠杆，在宏观调控和促进公平分配方面具有十分重要的作用，已成为影响当代经济生活的经常性因素”。在公共服务财政体制下，税收为实现其财政收入职能时，税法根据量能课税原则即每个人的负担能力课税，负税能力强的多交税，负税能力差的少交税。这是税收平等原则的必然要求。然而，税收要发挥其经济调节职能，必然牺牲量能课税所体现的平等原则，即通过加重或者减轻纳税人的税收负担来引导其经济行为，也就是说，负税能力强的少交税，而负税能力差的反而多交税。体现税收的经济调节职能的税法规范，被称为经济目的的税法。“经济目的的税捐法系为促进经济发展而制定的之具有税捐法形式的经济法”。因此，税收的经济调节职能使得税法与经济法出现了“交集”。换句话说，尽管并非所有的税法规范都具有经济调控的功能，而且只有部分税法规范因违反量能课税原则而归属于经济法，但是，税收的经济调控功能的“有意强调”和过分突出，给“局外人”造成了一种所有的税法规范都属于经济法的“错觉”，于是，税法的经济法化似乎就“理所当然”了。
　　再次，税权的扩张与税法的经济法化存在密切关联。1994年税制改革，一方面通过分税制形成了税权的集中和强化，另一方面凭借税法的经济法化造成了税权的不断扩张。二十多年来，我国税收收入总体上呈现出持续高速增长的态势，所占GDP的比重也在不断提升，这间接证明了税权不断扩张的现实。税权的扩张具体表现为，税收行政权脱离税收立法权的控制和税收司法权的审查，呈现出“一支独大”、恣意任性的特点。追问税权扩张的根源，自然与“闻税则喜”的政府本性，以及缓解财政危机的现实压力紧密相关，但是没有其他正当理由的辅助，税权的扩张也是不可能的。事实上，税法的经济法化促成了税权的扩张，而税权的扩张又强化了税法的经济法化。如果没有对税收的经济调控特性的定位，以及税收的宏观调控职能的强调，换言之，如果没有税法作为宏观调控法的定位，就不可能有全国人民代表大会常务委员会于1984年、以及全国人民代表大会于1985年分别做出的两次立法授权。尽管1984年的立法授权已于2009年被全国人大常委会废止，但1985年的立法授权决定仍然有效，该立法授权采取无特定目标、无特定范围、无特定期限的“空白授权”，因此放弃了授权明确性原则对行政立法的约束。正是因为如此授权，才使得国务院具有了主导税制改革的强大权力。结果是，两次立法授权使得我国此后的工商税制改革基本上摆脱了税收立法权的控制，绕开了税收法定原则的拘束。与此同时，片面突出和强调税收的经济杠杆性质，税收因而属于宏观调控行为，而宏观调控行为又不具有可诉性。[ii]由此以来，税收行政权又也撇开了司法权的审查，开始了“单飞”式扩张。税权的扩张反过来固化了税法的经济性和经济法定位，也使得我国的税法变革难以回到税收法定的轨道上来。哈耶克对累进税制的洞见完全可以“复制”到经济法化的税法上来，他指出：“那种以为可以通过累进税制而在很大程度上将税收负担转由富裕者承受的幻想，构成了税收得以迅速增加而未遭抗阻的主要原因；而且在此种幻想的影响下，大众也渐渐接受了比原本更为沉重的税负。”税法的经济法化为税权的扩张开了个“后门”，也为民众税负的加重埋下了“伏笔”。

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