消费税是基于消费的特别税，其对应的是基于一般消费的增值税。消费税一般只对特别列举的货物征税，有时也适用于某些服务。这种选择性课税秉性，使其成为税制体系中极为特殊的一个税类。这种特殊性既以逐一展开的税目而表达，又借助纷繁复杂的税率而运行。也因如此，既有消费税制实践中，税目的无端调整，税率的变化无常，总给人雾里看花之感。上世纪九十年代以来，虽消费税并非中国税制改革的重心，但消费税领域的每一次变革都引起不小的纷争。不管是十年前的消费税扩围、燃油税改革，还是2014至2015岁末年初成品油消费税税率的三度调整，无不将消费税推至风口浪尖。伴随着营业税改征增值税试点的全面铺开，变革身为增值税辅助税种的消费税，进而驰援与对接增值税，乃至关联税制的整体升级是为关键。
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　　《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分消费品纳入征收范围。”《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》再次明确“完善消费税制度”、“将一些消费品和高消费行为纳入消费税征收范围。”如此决策，形式上看既符合了消费税立法的本体属性，又承袭了消费税变革的传统做法，可谓对症下药。然揭开形式之维，尚需深思：消费税制调整究竟有无规律？调整税目、变动税率的标准和要求到底是什么？在全面落实税收法定原则时代，消费税如何与关联税制协同立法？此类问题不仅左右消费税法定的进度和质量，而且关乎消费税制，乃至整个税制体系的建构与实施。回答好这些问题，既要运用普适性的税收立法技术，又要恪守共识性的税收构成要件法理，还要心怀税收法律体系构建的宏大理想。
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　　1.税目调整应转向纳税人权利保护
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　　消费税开征的历史较为悠久，在许多的税收史上都曾占据重要地位。早在我国汉朝时期就有对茶叶、酒、鱼及用作燃料和茅屋的芦苇开征消费税的记载。新中国成立以后，高度重视消费税制建设。1950年1月，政务院颁布《全国税政实施要则》便明确将“特种消费行为税（筵席、娱乐、冷食、旅店）”列为中央及地方税收的十四个税种之一。1951年1月，政务院制定《特种消费行为税暂行条例》，进一步确定电影戏剧及娱乐、舞场、筵席、冷食和旅馆等为特种消费行为税的税目。但在1953年税制改革时，特种消费行为税被取消。电影、戏剧等娱乐项目被纳入文化娱乐税范畴，其他税目则多被并入营业税疆域。此后近四十余年，消费税始终未能以独立税种的身份立于中国税制丛林。直至上世纪八十年代后期，以中国境内设立的饭店、酒店、宾馆、招待所以及其他饮食营业场所举办筵席为税目的筵席税（1988年），以及以彩色电视机、进口小轿车为税目的特别消费税（1989年）的创设，才使得消费税重回国人视线。1993年，《中华人民共和国消费税暂行条例》的颁布，昭示着消费税作为一个重要的税种回归我国税制体系，并形成今日消费税的总体骨架。
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　　现行消费税有别于其他单行税立法，形成以税目为核心的立法模式。1993年至今，消费税税目历经2006年、2014年和2015年三次主要调整，从十一类演化为十五类。分别为：烟、酒、化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、成品油、摩托车、小汽车、高尔夫球及球具、手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板、涂料、电池。部分税目之下又设有若干子目。比如，成品油税目下设有汽油、柴油、航空煤油、石脑油、溶剂油、润滑油和燃料油子目。在税目变迁实践中，增设税目始终是主旋律。比如，2006年3月20日，经国务院批准，财政部、税务总局颁发《关于调整和完善消费税政策的通知》，将高尔夫球及球具、手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板整体纳入消费税税目范畴，课征消费税。同样的故事发生在2015年1月26日，财政部、税务总局依据《关于对电池 涂料征收消费税的通知》，自2015年2月1日起开始对电池、涂料征收消费税。当然，在整体增设税目的同时，也有少数税目和子目退出消费税舞台。比如，护肤护发品、汽车轮胎和气缸容量250毫升（不含）以下的小排量摩托车（摩托车子目）、车用含铅汽油（成品油子目）、酒精（酒及酒精子目）。
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　　虽然历经数次调整，但是消费税税目结构和内容基本上还是维持了1993年《中华人民共和国消费税暂行条例》设定的基调。在这其中，既有过度消费对人类健康、社会秩序和生态环境造成危害的消费品，又有高能耗消费品及不可再生和替代的消费品。不仅有品和非生活必需品，而且有具有特定财政意义的消费品。初看起来，现行消费税税目设计无不围绕纳税人权利保护而展开，因为现有十五类税目中有十类税目直接或间接与人类健康和环境保护有关，剩下五类税目，无论是对化妆品、贵重首饰及珠宝玉石和手表的课税，还是对高尔夫球及球具和游艇的征税，都会影响人们消费结构和整体收入的再分配。而追求人类健康、环境保护，合理消费和公平分配等无一不是纳税人权利保护的题中之义。只是如果将税目放置税制要素的整体逻辑中观测，答案未必如此。以烟产品消费税为例，世界上大部分创设和调整烟产品消费税多标榜以健康因素作为重要标准，因而作为惯用手段的税率提高通常不被视为敛财的表现，而被粉饰为降低年轻人、未成年人及低收入者戒烟或少吸烟几率的有力工具。但不容忽视的是，烟产品消费并非其他消费，而是一种能让人上瘾的消费。提高税率究竟源自为人类健康考虑，还是受制于财政诱惑实难有确凿定论。然另一面，数亿计的消费者，多环节的管控模式使烟产品蕴含着丰富的税源确是事实。
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　　借助税目与税率的双重互动，烟产品的财政收入能力不可限量。正因如此，过往实践中，我国一方面着力调整烟产品税目和子目，另一方面又屡次调整烟产品消费税税率。税目方面，1993年现行消费税创设伊始，烟类税目下设“甲类卷烟、乙类卷烟、雪茄烟和烟丝”四个子目，此种格局被2008年《消费税暂行条例》优化为“卷烟（甲类卷烟、乙类卷烟）、雪茄烟和烟丝”两个层级、三类子目的税目结构。伴随卷烟税目优化的同时，原有比例税率之上也增设了一道定额税率。税率方面，虽然也曾有过雪茄烟从40%降到25%的税率实践，但是占据烟产品市场份额的卷烟税率始终未曾得到实质性降低。纵然也有过将乙类卷烟从40%降到30%的决策实践，但更多只是昙花一现（2009年1月1日实施的新《消费税暂行条例》将乙类卷烟税率从1993年的从40%降到30%，刚满四个月即被2009年5月1日起实施的《关于调整烟产品消费税政策的通知》提高至36%）。诸如此类的税制变动实践，无不与财政目的息息相关。这一点早已为官方所明示。《关于调整烟产品消费税政策的通知》文首即指出“调高卷烟生产环节（含进口）消费税的从价税税率，并在卷烟批发环节加征一道从价税”的目的就是“为了适当增加财政收入，完善烟产品消费税制度”。与之相印证，一直以来烟草业都是我国的纳税大户，在各种纳税排行榜中，烟草（集团）公司频频上榜。比如，2015年上海烟草集团有限责任公司以高出第二名四倍多的税收贡献稳居工业税收百强榜首。相反，意向中的烟民数量并没有相应减少，香烟产量也是呈逐年递增趋势。
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　　究其原恐怕在于“消费税的显著特点是：覆盖范围的可选择性、有目的的差别待遇和确定应税义务的特定计量措施。”选择性课税是消费税的本质属性，而选择何种税目进行课税，主要受控于一国对消费税立法目的的定位。因为从税收立法技术上看，立法目的与具体税制要素之间内含十分密切的法治逻辑。立法目的不同，税制原则也会有差异，具体税制要素更是霄壤之别。在多数发达，消费税以增值税的特别调节税示众，旨在筹措财政收入、调节消费结构与收入分配和补偿外部性。立法者选择单一目的还是多个目的的组合，不仅受制于一国社会、经济、心理、历史、文化以及各种价值判断，而且取决于该国整个税制体系的设计。比如，在OECD多数成员，调节消费结构和收入分配的功能主要仰仗于个人所得税和财产税，无需消费税的直接介入，因而，消费税极少围绕此种立法目的设置税目。典型便是，在OECD 成员国的现行消费税体系中，几乎没有对品的课税。具体至中国，不管是1993年初次设定的十一类税目，还是2006年和2015年增设的七类税目，也不管是2006年还是2014年取消的税目和子目，无不受制于我国对消费税的独特定位。
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　　现行消费税内生于二十世纪九十年代的税制改革，开征之时既面临着产品税改征增值税后巨大的财政压力，又肩负着助推市场经济体制建立的特殊使命。双重压力之下，筹集财政收入目的主导了消费税制变迁实践，调整产品结构、引导消费方向、调整收入分配充其量只是辅助性的立法目的。此种目的定位奠定了消费税制调整的基石，也形成了消费税制“重财政收入，轻纳税人权利”的路径依赖。久而久之，纳税人权利保护目的便难以嵌入税目调整之中，自然也就不可能成为消费税制调整的主导理念了。问题是，在纳税人权利已经受到关注，且正受到越来越多关注的当下中国，严恪财政中心主义思维调整消费税制不仅有违纳税人权利保护理念，而且也背离了减税的时代脉搏。随着人权的普及、民主的发展和法治的进化，保护纳税人权利业已成为一个极富有现实意义的社会问题和法律问题。消费税税目的调整必须迎合这一纳税人权利发展趋势，否则，法治财税不可能实现。
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　　当然，不同的，纳税人权利的诉求也会存有差异，消费税回应纳税人诉求时，必须立足于国情。亦如学者所言：“当下中国，市场经济体系尚不完备、初次分配的机会公平、规则公平尚未到位，劳动者收入水平不高，所得税体系发展落后且税务管理能力薄弱等。因此，中国的消费税既不能单纯对应于发达的补偿功能（发达市场经济中消费税存在最合理的、也是最重要的理由），也不能对应于最贫穷的单纯收入功能，而是应当发挥更大的作用，全面包括收入功能、补偿功能和收入再分配功能”，以实现纳税人权利的更大化保护。由此意味着，决策者调整消费税税目时，应更加关注纳税人的底线需求，迎合纳税人权利保护理念，而不应简单停驻于财政目的这一传统目的位阶。更进一步，税目调整应该出自所有纳税人的整体利益考量，既不能受财政目的裹挟，也不能受少数利益集团绑架。换言之，不管是增设税目，还是减少税目，都应坚守纳税人主义的整体立场。比如，对于一般化妆品、黄酒、啤酒等消费品，随着经济发展和消费观念变化，已经成为多数纳税人的生活必需品，基于纳税人主义就可以考虑将其从税目中逐步剔除。同理，对于品、消费品税目的调整也应与时俱进，谨防侵扰纳税人的正常生活。
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　　与之不同的是，近年，中国大部分地区陷入严重雾霾、空气重度污染，环境安全警钟长鸣。为了纳税人整体权益，则有必要扩大环境保护类税目。尽管现行消费税税目中，大体有10 类税目、23 种子目与环境保护和节能减排直接相关，但是相比数量惊人的高污染、高能耗产品，它们的调节作用和影响范围仍然显得十分狭窄和相当有限。2014年环保部向发改委、财政部、商务部、人民银行等13个部门提供了《环境保护综合名录（2014年版）》。该综合名录向社会公开了777项“高污染、高环境风险”产品（简称“双高产品”）。其中包含了40余种二氧化硫、氮氧化物、化学需氧量、氨氮产污量大的产品，30余种产生大量挥发性有机污染物的产品，200余种涉重金属污染的产品，以及近500种高环境风险产品。当然，消费税不可能涵盖所有的“双高产品”，但扩大目前环境保护类税目是不二选择。鉴于这些产品超强的技术性，较为理想的做法是，财政部、税务总局与工业生产管理部门、环境保护部门等关联部门共同协作，寻找那些有更先进技术替代性或者消费替代性的“双高产品”征收消费税。例如，建筑装饰材料、大货车及大客车、含磷洗涤用品、不可降解的一次性用品（如包装物、塑料袋、餐饮用品）、纸、家具、煤炭等制品、污染性电子产品。
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