编者按：2018年了，各位纳税人开始逐步进行2017年度企业所得税汇算清缴，从2018年1月15日起就企业所得税汇算清缴时容易忽略的问题与大家讨论。现转发中华财会网《债务重组的所得税处理》一文与大家探讨。
　　企业所得税所称的债务重组是指在税法规定范围内的债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书对债务人的债务作出让步的行为，按照《财政部、税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)规定，其所得税事项可分三种情况处理：一种是以非货币资产清偿债务;第二种是将债权转为股权;第三种是“差额”结清债权债务;因各种情况的性质不同，当事人双方在所得税处理上也不尽相同。
　　一、以非货币资产清偿债务
　　(一)债务方的所得税处理
　　债务人以非货币资产清偿债务应当将其分解为以公允价值转让非货币性资产和偿还债务两项业务处理：
　　1.转让非货币性资产的处理
　　转让非货币性资产的价值应当以公允价值确定，在没有其他因素影响的前提下，会计处理上应以公允价值登记相关财产的收入，以资产的计税成本冲减账面资产价值(售价核算的除外)，其公允价值扣除计税成本和相关税费(增值税除外)后，如为正数，应将其确定为当期所得，如为负数，应将其确定为当期损失。
　　2.偿还债务的处理
　　在没有其他因素影响的前提下，转让非货币性资产的公允价值金额应当相当于支付受让方债务的金额，在会计上作相关债务减少处理。例如：某工业加工企业在筹建时欠S机械设备厂设备款117万元，无货币资金支付，经协商用其生产的甲产品偿还债务，该批甲产品市场价格为每件10元，单位生产成本为8元，增值税销项税额为17万元，账务处理如下：
　　(1)偿还债务时：
　　借：应付账款117万元
　　贷：主营业务收入100万元
　　应交税金——应交增值税(销项税额)17万元
　　(2)确认偿债损益时(不考虑应缴纳的城建税、教育费附加及其他间接费用因素)：
　　借：主营业务成本80万元
　　贷：库存商品——甲产品80万元
　　即该企业用商品偿还债务增加计税所得100-80=20万元。
　　(二)债权方的所得税处理
　　债务人以非货币资产清偿债务时，债权人应当将其分解为以公允价值购入非货币性资产和核销债权两项业务处理：
　　1.购入非货币性资产的处理
　　债权人以公允价值购入债务人的非货币性资产，在没有其他因素影响的前提下，会计处理上应当以公允价值作相关资产购入处理，以不含税价格(非增值税应税项目和不允许抵扣的项目除外)作为资产的账面价值(售价核算的除外)，其法定抵扣凭证上注明或依据其计算的进项税额可以用以抵扣当期的销项税额。
　　2.核销债权的处理
　　在债务人以非货币性资产抵偿债务的情况下，债权人在没有其他因素影响的前提下，应当在按公允价值作非货币性资产增加的同时，在财务上作相关债权核销处理。
　　例如：对上例债权方的账务处理方法为：
　　(1)购入非货币性资产时：
　　借：库存商品或原材料——100万元
　　应交税金——应交增值税(进项税额)17万元
　　贷：应付账款——S机械设备厂117万元
　　(2)确认核销债权时：
　　借：应付账款——S机械设备厂117万元
　　贷：应收账款——S机械设备厂117万元
　　二、债权转为股权
　　(一)债务方的所得税处理
　　债权转股权在没有其他因素的影响下，债务人应按债务金额同时作股本增加和清偿债务处理。
　　例如：假如上例某工业加工企业赊欠S机械设备厂的117万元设备款经协商作债转股处理，其会计分录是：
　　借：应付账款——S机械设备厂117万元
　　贷：实收资本——S机械设备厂117万元
　　(二)债权方的所得税处理
　　债权转股权对债权人来说等于把债权转成了投资，在没有其他因素的影响下，债券人应按应收款项金额同时作长期投资增加和核销债权业务处理。
　　例如：假如上例S机械设备厂将应收账款117万元转为对某工业加工企业的股权投资时，其会计分录如下：
　　借：应收账款——S机械设备厂117万元
　　贷：长期股权投资——S机械设备厂117万元
　　三、“差额”结清债权债务
　　债务重组除上述等价处置外，有时还出现非等价的问题，如债权人承让或豁免部分债权、债务人在以非货币性资产偿债时不能够完全地按价分割资产而承让的部分资产、或以债权转为股权时出现股权支付金额与相应债权、债务不符时，都应该及时进行处理。
　　(一)债务人的处理方法
　　1.以现金清偿债务的处理方法
　　债务人以低于应付债务账面价值的现金清偿债务时，应按应付账款的账面余额，借记“应付账款”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目;如果债务人以高于应付债务账面价值的现金清偿债务时，其高于部分属于支付的资金占用费的记入“财务费用”科目的贷方，如果属于赔偿的损失则应记入“营业外支出——债务重组损失”科目的借方。
　　2.债务人以非现金资产清偿债务时，除以公允价值按上述一的方法处理外，其大于小于相应“应付账款”账面余额的差额分别记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。
　　3.以债务转为资本时，除按述二的方法处理外，其大于小于相应“应付账款”账面余额的差额分别记入“营业外支出——债务重组损失”科目或“营业外收入——债务重组利得”。将股份价值总额与相应的实收资本之间的差额，作增加或减少“资本公积——资本溢价”处理。
　　4.企业如有将“应付账款”划转出去或者确实无法支付时，应按其账面余额，借记“应付账款”科目，贷记“营业外收入——应付账款”科目。
　　(二)债权人的处理方法
　　1.收到现金资产的处理
　　债权人收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值时，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。
　　收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。
　　2.收到非现金资产的处理
　　债权人企业收到债务人用于清偿债务的非现金资产时，除以公允价值按上述一的方法处理外，如果已提取坏账准备，还应同时核销相应“坏账准备”账户余额，如果收到的偿债非现金资产公允价值小于相应“应收账款”账户余额时，其小于部分记入“营业外支出”账户，如果大于相应“应收账款”账户余额，其大于部分记入“资产减值损失”账户的贷方。
　　3.债权转股权的处理
　　经协商将债权转为股权时，除按述二的方法处理外，其取得的股权金额大于小于相应“应收账款”账户差额的处理方法与上述收到非现金资产的处理方法相同。
　　4.“应收账款”确实无法收回时的会计处理
　　应按其账面余额，借记“营业外支出——应收账款”科目，贷记“应收账款”科目。
　　四、债务重组可享受的税收优惠政策
　　根据财税[2009]59号文件及《企业重组业务企业所得税管理办法》(税务总局公告2010年第4号)规定，企业债务重组同时符合以下条件并能够提供相应资料时，债务重组所得可以在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额;企业发生债权转股权业务时，对债务清偿和股权投资两项业务均可暂不确认有关债务清偿所得或损失，且股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。
　　(一)应同时具备的条件
　　1.具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
　　2.企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，
　　3.企业重组后自重组日起计算的连续12个月内(下同)不改变重组资产原来的实质性经营活动。
　　4.企业重组中如取得股权支付方属于原主要股东(持股20%以上)，在重组后连续12个月内，不转让所取得的股权。
　　(二)能够同时提供的相关资料
　　1.对上述第1项条件，应同时提供以下资料说明企业重组具有合理的商业目的：
　　(1)重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规;
　　(2)该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果;
　　(3)重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化;
　　(4)重组各方从交易中获得的财务状况变化;
　　(5)重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务;
　　(6)非居民企业参与重组活动的情况。
　　2.对上述第3项、第4项条件，当事各方应在完成重组业务后的下一年度的企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面情况说明，以证明企业在重组后的连续12个月内有关符合特殊性税务处理的条件未发生改变。
　　3.享受上述债务重组所得在5个纳税年度的期间内均匀计入各年度应纳税所得额的，应准备和提供以下资料：
　　(1)当事方的债务重组的总体情况说明(如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同)，情况说明中应包括债务重组的商业目的;
　　(2)当事各方所签订的债务重组合同或协议;
　　(3)债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明;
　　(4)税务机关要求提供的其他资料证明。
　　4.对债权转股权业务，债务人享受上述对债务清偿业务暂不确认所得或损失，债权人享受上述对股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定的，应准备和提供以下资料：
　　(1)当事方的债务重组的总体情况说明。情况说明中应包括债务重组的商业目的;
　　(2)双方所签订的债转股合同或协议;
　　(3)企业所转换的股权公允价格证明;
　　(4)工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料;
　　(5)税务机关要求提供的其他资料证明。
　　五、尚须注意的几个问题
　　1.企业债务重组在享受特殊性税务处理时，如果对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
　　非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)*(非股权支付金额/被转让资产的公允价值)
　　2.企业发生符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，应向主管税务机关提交以下书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。
　　(1)以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等；
　　(2)债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。
　　3.当事方的其中一方在规定时间内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的当事方应在情况发生变化的30天内书面通知其他所有当事方。主导方在接到通知后30日内将有关变化通知其主管税务机关。
　　在上述情况发生变化后的60日内，应按照财税[2009]59号文件第四条的规定调整重组业务的税务处理。重组各方应各自按重组完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的收益或损失，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，税务机关将按照《征管法》的相关规定处理。
　　4.若同债务重组业务涉及在连续12个月内分步交易，且跨两个纳税年度，当事各方在步重组完成时预计整个交易可以符合特殊性税务处理条件，可以协商一致选择特殊性税务处理的，可在步重组完成后，适用特殊性税务处理。第二年进行下一步重组后，按要求准备相关资料确认适用特殊性税务处理。
　　跨年度分步重组，若当事方在纳税年度不能预计整个重组是否符合特殊性税务处理条件，应适用一般性税务处理。在下一纳税年度全部重组完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税年度的企业所得税年度申报表，涉及多缴税款的，报请主管税务机关退税或抵缴当年应纳税款。
　　5.企业发生跨境债务重组时，凡适用特殊性税务处理规定的，应按财税[2009]59号文件及《企业重组业务企业所得税管理办法》有关跨境重组税收管理的相关规定执行。
　　思考：债务重组损失如何处理才能在企业所得税税前扣除？请说明你的观点和理由。

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