（六）重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
　　?
　　（一）59号文件的特殊性税务处理只针对股权支付额，对总体采取特殊性税务处理的非股权支付额部分，仍应该采取一般性税务处理方法。
　　例如：假设B公司收购A公司拥有的全部经营性资产，资产的计税基础为1000万元，市场公允价值为2000万元。B公司定向增发给A公司价值1800万元的股票及200万元现金，股权支付额比例为90%，符合特殊重组股权支付额比例条件，该项业务可以选用特殊性税务处理。税务分析如下：
　　该项业务可以分解为其中10%的资产采用一般性税务处理，资产的隐含增值得到实现，90%的资产采用特殊性税务处理，资产的隐含增值递延。
　　1、A公司该项业务的所得
　　（1）10%资产相当于一般性税务处理
　　计税基础为1000*10%=100（万元）
　　销售价款为200万元
　　因此，实现所得200-100=100（万元）
　　（2）90%部分资产为特殊性税务处理
　　该部分资产隐含增值800万元递延，暂不实现。
　　因此，A公司实现所得100万元。
　　2、B公司持有被收购资产的计税基础
　　（1）10%资产的计税基础
　　该部分资产相当于用200万现金购入，因此其计税基础为200万元。
　　（2）90%资产的计税基础
　　90%资产部分按照特殊性税务处理对待，即按照被收购资产的原计税基础900万元确定。
　　因此，B公司接受A公司资产的计税基础为900万+200万=1100万元。
　　3、A公司持有B公司股权的计税基础
　　同B公司持有被收购资产的计税基础相同，应为1100万元。
　　（二）关于计税基础的调整。
　　4号公告要求备案资料中应当有单项资产价值和计税基础证明，辨识那些资产价值发生了变化，在这些资产间调整计税基础。
　　例如：合并资产公允价值200万元，计税基础100万元，其中50万元的计税基础价值不发生变化，另外计税基础为50万元资产，公允价值为150万元。如果存在非股权支付额，就要调整这50万资产的计税基础，而对于价值不变的资产，不用调整计税基础。
　　（三）企业合并业务中，存在非股权支付额的纳税主体问题。
　　4号公告出台前，重组规程讨论稿规定：企业合并业务中，如果存在非股权支付额，由于被合并企业并没有取得对价，则确认所得的主体是被合并企业的股东，而不是被合并企业本身，4号公告对此问题，没有涉及，在实践层面可能会存在争议。
　　例如：A企业对B企业吸收合并，B企业净资产的公允价值为200万元，计税基础为100万元，A企业支付给B企业股东b180万元股票+20万元现金。则B企业需要确认10万元所得缴纳企业所得税。A企业接受B企业资产的计税基础为110万元（90%享受特殊税收待遇计税基础为80万元，20万元是购买的，按照20万元确认计税基础）
　　七、企业发生涉及中国境内与境外之间（包括港澳台地区）的股权和资产收购交易，除应符合本通知第五条规定的条件外，还应同时符合下列条件，才可选择适用特殊性税务处理规定：
　　（一）非居民企业向其直接控股的另一非居民企业转让其拥有的居民企业股权，没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，且转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权；
　　（二）非居民企业向与其具有直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权；
　　（三）居民企业以其拥有的资产或股权向其直接控股的非居民企业进行投资；
　　（四）财政部、税务总局核准的其他情形。
　　? 第四章?跨境重组税收管理
　　第三十五条 发生《通知》第七条规定的重组，凡适用特殊性税务处理规定的，应按照本办法第三章相关规定执行。
　　第三十六条 发生《通知》第七条第（一）、（二）项规定的重组，适用特殊税务处理的，应按照《税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发[2009]3号）和《税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）要求，准备资料。
　　第三十七条 发生《通知》第七条第（三）项规定的重组，居民企业应向其所在地主管税务机关报送以下资料：
　　1.当事方的重组情况说明，申请文件中应说明股权转让的商业目的；
　　2.双方所签订的股权转让协议；
　　3.双方控股情况说明；
　　4.由评估机构出具的资产或股权评估报告。报告中应分别列示涉及的各单项被转让资产和负债的公允价值；
　　5.证明重组符合特殊性税务处理条件的资料，包括股权或资产转让比例，支付对价情况，以及12个月内不改变资产原来的实质性经营活动、不转让所取得股权的承诺书等；
　　6.税务机关要求的其他材料。
　　?
　　（一）关于“帽子”条款的理解。
　　解析1：59号文件第7条内容既涉及企业所得税，也涉及预提所得税。发生在境内、外所得的重组交易，如果取得收入方是境内企业，例如向境外全资控股企业增资，则属于企业所得税内容，如果取得收入方为非居民企业，则属于预提所得税内容。
　　解析2：“同时”两个字错了么？
　　?要正确理解文件含义，不要让自己成为“咬文嚼字”先生。显然这里的“同时符合”，指的是同时符合第五条+第七条的某一条款条件，即：5+1条款。
　　（二）境外股权收购（境外—境外模式）?
　　解析1：交易主体。
　　?①转让主体：非居民企业（缴纳预提所得税的主体）
　　?② 转让标的：持有的居民企业75%以上的股权。
　　③ 受让主体：非居民企业控股的非居民企业。而居民企业之间的股权交易不受该项规定限制。即：居民企业可以将股权转让于与自身无股权关系的企业，也可以构成特殊重组。
　　交易主体均为非居民企业。意味着属于预提所得税范畴。 该交易，其实是为了管理架构的需要，将子公司变为孙公司的过程。
　　解析2：股权转让所得境内外所得的判定
　　根据《企业所得税法实施条例》第七条规定：企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：
　　? 转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；
　　即：判断股权转让所得是否发生在中国境内，是按照被投资企业（标的企业）所在地来判定的，因此59号文件第七条第（一）项中所得，属于中国境内所得；
　　解析3：如果采取一般性税务处理，股权转让所得缴纳注意问题。
　　虽然59号文件第七条第（一）项的所得，属于股权转让所得，但是股权转让方及受让方均在国外，如何缴税呢？计税成本如何扣除呢？是否可以扣除未分配利润和盈余公积呢？
　　这一系列的问题，国税函[2009]698号文件给予了回答。因此境外两头在外的股权转让所得，应该按照国税函[2009]698号文件的规定缴纳税款。
　　青岛市地税局，对青岛啤酒股份有限公司一非居民股东境外两笔股权转让所得分别征缴企业所得税3.34亿元、1.18亿元，合计4.52亿元税款的案例，即是典型案例。
　　境外股权转让在实践中应结合双边税收协定来考虑以下几个问题：1、特殊目的公司问题、2、不动产比例问题、3、持有境内股权25%比例问题、4、境外股权转让一致行动人问题等。
　　解析4： 股权转让所得预提税负担变化
　　案例1：BVI地区A公司持有中国居民企业B公司股权，持股比例为，股权投资成本为1000万元，评估价值为4000万元。A公司将持有的股权转让给设立在韩国的控股公司C，即对韩国公司增资4000万元。第二年，韩国公司将持有的股权以4000万元的价格转让给中国境内国内的另一居民企业D公司。
　　（1）如果允许A公司将持有居民企业B公司的股权转让给韩国的C公司，享受特殊性税务处理，则股权增值的3000万元不征税；
　　（2）韩国公司将股权转让，股权转让所得根据《中韩税收协定》第十三条第五款规定：、转让款至第四款所述财产以外的其他财产取得的收益，应仅在转让者为其居民的缔约国征税。即：该项所得，中国没有征税权，本属于中国征税的3000万所得流失了。
　　总结：因此，59号文件第七条第（一）项才规定，只有没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化的，才能享受特殊性税务处理。
　　解析5：4号公告仍然未明确重组如果造成股息预提所得税变化的，是否符合特殊性税务处理的条件？
　　?案例：2008年，美国某企业，将其持有的中国居民企业的股权转让给其持有股权的某香港公司。初始投资成本为1000万元，评估价值为4000万元。?
　　（1）59号文件第七条第(一)项仅要求重组不能造成股权转让所得预提所得税变化，没有要求不能造成股息预提所得税发生变化，因此该项业务形式上符合特殊性税务处理的定义。
　　（2）美国公司和香港公司股权转让所得的预提所得税率没有变化，均为10%.
　　?（3）美国公司的意图在于：将来分红时，香港按照5%预提所得税率缴纳股息预提税。意图在于此！
　　（4）根据国税函[2009]81号文件规定：必须持有12个月以上的股息才能享受协定税率待遇。
　　（5）根据国税函[2009]601号文件规定，香港公司必须符合“实际受益人”标准，导管公司不能享受协定税率。
　　（6）该筹划得以实施的另外一个条件是香港不缴纳境外取得股息的所得税。
　　解析6：为什么要求“转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在?3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”？
　　案例：美国企业A公司持有美国B公司股权，B宜君公司注册资本1美元。美国企业A公司同时持有中国居民企业C公司 股权，初始投资成本为1000万元，评估价值为3000万元。
　　美国公司A公司准备将持有的C公司股权转让给美国公司D公司，采取了如下筹划：
　　（1）美国企业A公司将C公司的股权转让给B公司，B公司采取定向增发的方式支付对价，该步骤适用特殊性税务处理。
　　（2）? A公司立即将B公司持有的C公司股权转让给D公司，取得现金3000万元。
　　（3）A公司转让特殊目的公司B公司的行为，从法律形式上来看不属于中国征税范围（除非进行一般反避税调整），因此A公司实质上取得了现金，而中国的预提所得税被避掉了。
　　总结：因此，为了避免以上漏洞，59号文件要求转让方非居民企业向主管税务机关书面承诺在3年（含3年）内不转让其拥有受让方非居民企业的股权”。
　　?（三）境内股权收购（境外—境内模式）
　　例如：日本A公司在中国有10个全资子公司，2009年该公司进行了全球架构调整，决定在中国大陆成立大陆控股公司B公司，全权管理中国大陆区经营事宜，本架构调整完全是由于管理的需要。
　　1、A公司在中国投资成立全资子公司B公司；
　　2、B公司定向增发以购买A公司持有的中国10个全资子公司的股权，该项收购符合股权收购特殊性税务处理的条件。因为，将来B公司转让子公司股权的时候，其股权转让所得依然掌握在中国税收当局，潜在的税款没有流失，因此可以给予特殊性税务处理的待遇。
　　境外-境内模式，常用于在投资的税收筹划：
　　日本A公司全资持有中国全资子公司B公司，B公司未分配利润为2亿元，A公司决定以未分配利润转增资本的方式，对B公司增资，根据国税函[2010]79号文件规定，税收上将其看做先分红，然后增资，因此需要交纳预提所得税，如何才能做到不缴纳呢？即：运用境外-境内重组模式即可。
　　（四）以资产、股权向境外投资（境内—境外模式）
　　境内—境外模式，即使适用特殊性税务处理，根据59号文件第八条规定，是采取10年确定性递延的方式进行税务处理。
　　事实上这种方式往往用在香港上市的运作，例如：先将资产投资到BVI地区，成立全资子公司，然后在香港上市。这种做法往往会构成境外中资控股企业。具体认定按照国税发[2009]82号文件规定处理。
　　税收筹划讨论：变境内股权转让为境外股权转让
　　案例：中国境内居民企业A公司准备将其子公司B公司的股权，转让给C公司，长期股权投资的计税基础为1亿元，市场公允价值为5亿元，则需要交纳企业所得税1亿元。该企业采取了如下操作：
　　1、A公司在维尔京群岛建立一家全资子公司D公司，然后将其子公司B公司的股权投资到D公司，此操作符合59号文件特殊性税务处理条件，其所得可以递延10年；
　　2、D公司再将股权转让给C公司，转让价格为公允价值5亿元，计税基础也为5亿元，此项转让无所得；
　　通过该项操作，A公司股权转让所得实现了递延，当然第二步卖股权需要12个月以后再办理法律程序，可以采取远期合同的形式规避。
　　（五）59号文件对跨境特殊性税务处理只列举了三种情况，如果企业有其他本质上符合特殊性税务处理条件的，可以向总局申请，其原则是相关的资产增值要 保留在中国境内，且不造成税款流失。
　　（六）备案资料：第三十六条要求，涉及预提所得税的重组业务除了遵循4号公告的备案资料外，还要根据预提所得税相关文件准备资料。
　　国税函[2009]698号文件规定，非居民企业取得股权转让所得符合特殊性税务处理条件的，要报省级税务机关批准才可以享受。即：只要涉及到预提所得税的重组业务，一定要申请省局确认。
　　4号公告第三十七条规定的第七条第（三）项规定的备案资料，同股权收购基本类似。
　　（七）由于4号公告与59号文件的结构不尽相同，因此为了与59号文件条款对应，本解读将4号公告35-37条提前。
　　八、本通知第七条第（三）项所指的居民企业以其拥有的资产或股权向其直接控股关系的非居民企业进行投资，其资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可以在10个纳税年度内均匀计入各年度应纳税所得额。
　　?
　　? 境内—境外模式采取了10年确定性递延的特殊性税务处理。

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