我国作为数字贸易输入大国，面对数字经济对常设机构原则日益加剧的挑战，需充分考虑数字贸易的实现过程，并结合具体商业模式，找出适合我国税收征管体制的改革方案和应对措施。
　　数字经济下，跨国企业利用国际互联网的技术优势，打破传统交易的空间、地域限制，在不需要在所得来源国设立机构、场所或派人前来的情况下即可完成交易，这使得传统实体经济下制定的常设机构原则，越来越难以适用，并使得税收管辖权的矛盾与冲突日益凸显。笔者选取了一些在实践中较具代表性的跨境互联网贸易案例，对常设机构原则适用、税收管辖权认定等问题加以分析，并结合BEPS行动计划项和第七项，提出应对数字经济完善常设机构判定规则的对策建议。
　　跨境电子商务实践案例分析
　　案例一：“直播+”商业模式对税收管辖权的新挑战
　　近年来，随着网络直播技术的应用日益广泛，“直播+”商业模式正以前所未有的速度覆盖教育、新闻、影视、购物、旅游、音乐、医疗等各领域，并随着平台影响力的扩大，成为跨境贸易的业务载体。
　　武汉某网络科技有限公司（以下简称直播公司）是我国知名的网络直播运营商，2016年该直播公司与K国某经纪公司（以下简称K国公司）签订明星联赛直播协议，由双方发挥各自优势共同打造明星与粉丝联动的游戏联赛。
　　在节目组织运行上，直播公司负责直播平台相关事项，包括提供技术支持，对节目进行推介宣传、赞助招商、预选赛的注册组织等工作。K国公司负责活动策划方案，并提供明星支援，保障艺人按时出演。
　　在收益分配上，合同约定由该节目取得的赞助收入、运营收入扣减实际费用后的所得，按比例分成。从业务活动开展的情况来看，K国公司安排其旗下艺人在线直播，只需利用网络信息、通信技术，接入直播平台，就能在不需要这些明星艺人到中国境内的情况下，实现跨国在线交流、互动，并取得演出费、分成收入及奖励积分兑换的现金收入。
　　与传统演艺节目不同，这种通过网络平台进行的在线直播，打破了空间、国界的限制，使得劳务发生地不再局限于缔约国一方或另一方，且随着直播平台业务范围的扩张和流媒体技术的广泛运用，越来越多的商业活动采取直播方式进行，其中不乏跨境商业活动，例如通过直播方式跨境开展产品推介、视频教学、提供在线咨询、技术指导、远程协助等各种服务贸易活动。
　　随着“直播+”商业模式的盛行，对劳务输入国的属地税收管辖权将带来不小的冲击。就我国而言，依照现行企业所得税法，劳务发生地是划分境内、境外所得的关键，而“直播+”商业模式的出现，使得劳务的发生不再需要到中国境内来，进而导致我国丧失了对非居民劳务所得的征税权。同时，从现行的税收协定有关的常设机构判定标准来看，“直播+”商业活动通常不满足固定型、代理型、劳务型常设机构的判定条件，很难在我国构成常设机构。在这种情况下，如果劳务提供方进一步有意或人为地将类似这种流动性很强的劳务发生地转移至低税负或地区，将势必造成全球范围内的双重不征税或总体税收的减少。
　　从“直播+”商业模式的实现过程来看，境外企业在来源地国的存在形式通常表现为设在来源地国的网址和使用的境内服务器。而网址和服务器能否构成常设机构则成为判定一国是否对某经营所得拥有来源地管辖权的关键。OECD曾颁布《电子商务中常设机构定义的使用说明——关于范本第5条注释的修改稿》，提出网址从本质上说仅是软件和电子数据的有机结合，在网络空间中它可以频繁地重新组合、演变进化，这种可移动性使其并不固定于任何地理节点，也无法占有一定的有形空间，因此，网址并不符合传统常设机构定义下的物理性要求。而对于网络服务器而言，只有当服务器是固定的、受企业支配的，且营业活动全部或部分通过服务器完成时才具备构成常设机构的可能。但在本例中，K国公司通过直播进行商业活动所依赖的系统、服务器却是由中方提供和拥有，K国公司并无支配权，甚至完全不需要在中国境内设立服务器或建立网址即可完成跨境商业活动。因此，以服务器为常设机构来确定所得来源地并不适合于该种商业模式，需再寻找其他的适用方法。
　　案例二：全球酒店预订平台的常设机构判定之争
　　B公司是目前全世界知名的网上住宿预订公司，致力于向世界各地的商务人士和休闲旅客提供最易于使用的方式搜索、预订各类型、层次的酒店，且价格实惠。
　　从网站搜索结果来看，仅武汉地区使用B公司发布住宿信息的酒店、旅馆就有近700家，其中不乏国际知名酒店。而这些大中型酒店与B公司的合作由来已久，并已形成经营常态。以武汉W酒店为例，其近年来每月按通过B公司网站预订并成功消费的房费收入的一定比例，向B公司支付订房佣金。但就B公司该项所得，是否需要在中国缴纳企业所得税，各地税务机关的看法存在分歧。
　　倾向不征收企业所得税的税务机关认为，B公司提供订房平台供酒店使用的行为是通过互联网进行的，而网络是虚拟存在的空间，无法认定劳务发生地是在中国境内还是在境外，虽存在通过境内服务器、网站完成数据传输和达成交易订单的情况，但以服务器或网站认定常设机构尚缺乏政策支持。因此，在无其他证据表明B公司提供订房服务在中国构成常设机构的情况下，一般不宜向其取得的订房收入征收企业所得税。
　　而对于倾向征收企业所得税的税务机关则认为，订房平台所有权虽属B公司所有，但其使用却在中国境内，且为保障其平台在中国的正常运转，其必然需要在中国境内设立负责平台日常运营维护的机构、场所，甚至不排除对这些机构、场所还有其他经营职能的安排。因此，基于平台运行实践的考虑，即使订房操作是借助互联网完成的，但其背后必然离不开那些设在中国，负责平台管理的机构、场所，且这些机构、场所履行的平台管理职能应当被认为是酒店与客户成功达成交易的必要保障，而非单纯的准备性、辅助性职能。因此，这些在背后为保障平台在境内正常运作而提供支持的机构、场所理应被认定为B公司在中国境内提供网络订房服务的常设机构，且税务机关有权对归属于该机构、场所的所得征收企业所得税。
　　该案例中，税务机关基于税收管辖权，对常设机构判定提出的不同意见，一方面是基于政策层面对现行常设机构判定规则对跨境电子商务的适用性所作出的考虑，认为对跨境电子商务征税缺乏政策依据；另一方面是基于案例实际，从商业实践角度推测互联网订房活动可能会存在构成固定性常设机构的潜在因素。但需要注意的是，若要根据这种推测作出构成常设机构的判断结论，还应取得相关证据，证明外国企业在中国境内确实设有机构、场所，且该机构、场所履行职能与外国企业从境内取得收入有重大关联，并能排除准备性、辅助性的情况，否则推测性分析不宜直接用于否定跨境电子商务在中国境内不构成常设机构。?
　　BEPS行动计划对完善数字经济下常设机构概念的参考借鉴
　　对数字经济所引发的传统常设机构概念及判定原则无法适用问题，BEPS行动计划项和第七项都对数字经济下的常设机构概念和适用方法进行了深入分析，给出了思路和方案。
　　修改准备性、辅助性活动的例外清单。BEPS行动计划最终报告中的第七项——《防止人为规避构成常设机构》中，对“准备性或辅助性活动”的内涵和外延作出了正式修改。该项行动计划着重分析了过去被认为不构成常设机构的准备性或辅助性活动正逐渐成为数字经济业务的重要核心组成部分，不应继续适用常设机构豁免条款。例如，为储存、交付企业拥有的、拟通过互联网向缔约国一方客户销售的商品，而在缔约国一方设立的大型仓库，且需大量员工投入。这些活动构成了企业销售活动的关键部分，不能认为这些活动具有准备性质或辅助性质。但这样的修改主要目标是那些还依赖实体储存和配送的互联网购物平台，比如Amazon、ebay等，并不能覆盖数字经济下的其他商业模式，在适用上有一定的局限性。
　　提出“虚拟常设机构”方案。“虚拟常设机构”是解决现行常设机构概念适用于跨国电子商务存在问题的一种新方法，即当非居民企业在所得来源地持续进行实质性经营活动，与所得来源国产生了紧密有效的经济联系，即使该企业没有在所得来源国设立任何传统意义上的机构场所，也可认为其在来源地国设有“虚拟常设机构”。这种“虚拟常设机构”既可以表现为一种固定性的虚拟场所，例如在来源国被使用的网站，需要通过互联网服务提供商的服务器运行，而服务器的存在则具有固定性。同时，还可以表现为一种虚拟的代理人形式，例如格式条款合同通过互联网在客户发生交易时自动签署，签署合同所依附的网站可被视为虚拟代理人。此外，“虚拟常设机构”还提出了“现场商业存在”的概念，即不要求企业是否在来源国拥有物理场所，只要企业互联网、电话等互动手段在客户所在来源地国当场提供服务即可。但由于此概念对存在形式的要求极低，适用时应加以限制。
　　引入“显著经济存在”概念。“显著经济存在”是BEPS行动计划项《应对数字经济的税收挑战》所提出的用于判定所得来源国征税权的一项方案，它通过综合考虑收入因素、数字化因素和用户因素，判断非居民企业在所得来源国是否具有“显著经济存在”，进而确定企业与来源国发生了“有意义且有实质性相互影响”的经济活动，从而在所得来源国产生纳税义务。其中，收入因素，主要考量数字贸易收入额是否达到满足显著经济存在的规定标准；数字化因素，则考察非居民企业通过“网络存在”所建立和保持的与来源国用户有效而持久的影响，以判断其在来源国经济存在形式是否显著；用户因素，以活跃用户数量为评价指标，通过来源国用户规模及用户与企业经济活动的紧密程度，衡量企业通过数字平台对来源国市场产生的影响力。
　　我国应对数字经济下常设机构认定问题的实践思考
　　考虑将服务器作为判定常设机构的标准之一。鉴于跨境电子商务通常需要通过设立在东道国境内某个服务器上的交互式网址实现，而服务器又是具有实物形态的资产，符合常设机构固定性要求,因此将服务器作为常设机构的判定标准之一，也不失为一种方法。但这里需要注意的是，作为常设机构的服务器必须是受企业支配的、固定的，且相关营业活动须全部或部分通过服务器完成。这就意味着非居民企业只有对来源国的服务器拥有完全的支配控制权，才可认定该服务器为常设机构。然而在实践中，许多跨境电子商务实现过程中所依托的服务器通常是由一国的网络服务供应商管理和控制，跨国企业仅需向这些供应商租用一定的磁盘空间建立自己的销售网址，就可以进行实际经营，并且这些供应商也可将服务器同时租给多个客户使用。因此，以服务器为常设机构来确定所得来源地并不适合于该种商业模式，仍需考虑其他方法。
　　引入“虚拟常设机构”判定原则。在数字经济全面发展的今天，我们需要更具有改革性的方案，对常设机构的构成要件进行适当扩展。笔者建议采取“虚拟常设机构”方案，该方案是在维持原常设机构框架的基础上，从虚拟的固定营业场所、虚拟代理人和现场商业存在等方面，对常设机构的内涵和外延进行了扩充，相较“显著经济存在”对常设机构替代式的改变，就现阶段而言更易于执行和操作。但在适用上，需进一步设定实施标准和明确要求，以防规则被扩大使用。例如，可借鉴建筑工程类常设机构的存续时间对“虚拟常设机构”设定时限，达到时限要求则可判定构成“虚拟常设机构”；对仅利用网站进行业务宣传、产品介绍、服务推广等活动，且并不直接产生盈利效应的，可作为辅助性、准备性活动，排除在构成“虚拟常设机构”条件以外。同时，还需注意“虚拟常设机构”并不是对传统常设机构原则的完全取代，当非居民企业同时具备物理场所，并以数字化形式存在于来源地国时，可同时适用一般常设机构和“虚拟常设机构”认定标准，只要符合其一，即可被认定构成常设机构。
　　构建与数字经济匹配的税收制度。数字经济日趋全球化的发展，对国际税收规则提出了新的挑战，如何协调和平衡数字经济企业居民国与所得来源国的税收管辖权是一项世界性难题。我国作为数字经济的输入国，对常设机构概念及判定规则的调整，仍应从具体国情出发，在巩固和加强多边或区域合作的基础上，积极寻求征税权分配的国际合作，探索数据经济时代常设机构规则改革的新突破，构建与数字经济相匹配的“互联网+”税收制度和征管体系。
　　（作者单位：税务总局武汉市东湖生态旅游风景区税务局）

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