最近，笔者所在地的税务机关对部分企业2005年的汇算清缴情况进行了税务检查，发现有些企业在工资的会计核算和纳税调整上还存在比较多的问题，如将炊事人员工资在“应付福利费”核算，将超标准发放的通讯补贴未纳入工资薪金支出进行纳税调整等。前不久，税务总局又下发了《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号），在核准计税人数等方面又有一些变化。基于此，笔者对相关政策进行了梳理和分析。
　　工会脱产专职人员工资不应在工会经费列支
　　应付工资，包括在工资总额内的各种工资、资金、津贴等，不论是否在当月支付，都应当通过"应付工资"科目核算。不包括在工资总额内的发给职工的款项，如交通补贴、误餐补贴、通讯补贴、6个月以上病假人员工资、内退人员计提的工资等，不在"应付工资"科目核算。要正确进行应付工资的会计核算，还必须弄清几类特殊人员工资的列支渠道。
　　工会脱产专职人员工资的列支渠道。根据《全国总工会、财政部关于新《工会法》中有关工会经费问题的具体规定》（工总财字[1992]19号）规定，工会脱产专职人员工资等列支问题。全民所有制和集体所有制企业、事业单位和机关支付工会委员会脱产专职人员的工资、奖励、补贴、劳动保险和其他福利待遇，与所在单位行政管理人员有关经费的列支渠道相同。
　　企业炊事人员工资的列支渠道。根据《国务院关于企业职工福利补助费开支办法的规定》（[1962]国财习字56号）规定，企业炊事人员的工资应在管理费用中列支。
　　六个月以上病假人员工资的列支渠道。根据行业财务制度规定，劳动保险费是指企业支付离退休职工的退休金（包括提取的离退休职工劳保统筹基金）、价格补贴、医药费、易地安家补助费、职工退职金、六个月以上的病假人员工资、职工死亡丧葬补助费、抚恤费，按规定支付给离休干部的各项经费。由于内退人员内退的原因多是身体健康问题，因此内退人员的工资应在劳动保险费中列支。
　　“三项经费”包括职工福利费、工会经费和职工教育经费。月终，企业应将本月计提的应付福利费进行分配；生产、管理部门的人员（包括炊事人员、工会人员）计提的应付福利费，计入生产成本、制造费用或管理费用；应由销售费用开支的人员计提的应付福利费，计入营业费用；应由工程负担的人员计提的应付福利费，计入在建工程；应由职工福利费开支的人员计提的应付福利费，计入管理费用。企业按规定计提的工会经费和职工教育经费，全部计入管理费用。
　　核准计税人数是正确进行纳税调整的关键
　　根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定，工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。这与会计上的工资总额是两个不同的概念。
　　正确进行工资薪金支出的纳税调整，计税人数的确定是关键，这涉及三个文件：
　　根据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定，在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工，但不包括下列人员：①应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；②已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工；③已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。
　　根据《财政部税务总局关于调整计税工资扣除限额等有关问题的通知》（财税字[1999]258号）规定，根据企业所得税暂行条例及其实施细则的规定，并考虑到目前企业改革、减员增效的实际情况，企业在列支工资时，下列人员不得列入计税工资人员基数：①与企业解除劳动合同关系的原企业职工；②虽未与企业解除劳动合同关系，但企业不支付基本工资、生活费的人员；③由职工福利费、劳动保险费等列支工资的职工。
　　根据《税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）规定，企业纳税期核准计税人数按年平均人数计算，不包括应由职工福利费、工会经费支付的福利、工会部门人员，以及已领取养老金、失业救济金的离退休、下岗待业人员等。与以前政策比较，明确规定：企业纳税期核准计税人数按年平均人数计算，工会部门人员不属于计税人数。前已述及，按照现行有关财务制度规定，工会部门人员的工资并不在工会经费列支，因此，国税发[2006]56号文将工会部门人员排除在计税人数之外，确实值得商榷。笔者认为，工会部门人员应纳入计税人数。实际上，国税发[2006]56号文将工会部门人员排除在计税人数之外，其前提是工会部门人员的工资由工会经费支付，但这与现行有关财务制度不符。
　　根据企业所得税税前扣除的合法性原则，合法性是指符合税收规定，其他法规规定与税收法规规定不一致的，以税收法规规定为准。基于此，国税发[2006]56号文明确，《税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》（国税函〔2000〕678号）中所称每月全部职工工资，是指按税收规定允许税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数。
　　纳税调整应注意的问题
　　企业在每期制造成本中列支的工资，一般并不是全部在当期的所得税前扣除，因为库存商品和在产品中还包括一部分工资，从理论上说，这部分工资并不需要在当期进行纳税调整，但为了计算简便和便于税收征管，在实务操作中，这部分工资仍要与实际在税前扣除的工资统一进行纳税调整。
　　会计上提取工资时，按照权责发生制的要求，当月的工资在月末提取，在次月发放。本年度提取数，以“应付工资”贷方累计发生额为准，在考查当年度实发工资时，应注意考虑上年度12月份工资在本年度发放，以及本年度12月份工资在次年发放的情况。在实务操作中，当年应发工资在次年汇算清缴前支付的，都可以算作企业实际支付了工资。但需要说明的是，支付凭证必须有明确摘要且次年汇算清缴前没有欠发工资的情况发生。
　　案例分析
　　某省重型汽车有限公司2006年全年平均职工2400人，其中福利人员50人，6个月以上病假人员7人。该企业总账显示，“应付工资”、“应付福利费”、“其它应付款——工会经费”和“其它应付款——职工教育经费”的贷方发生额分别为2220.3、310.842、44.406和33.3045万元。该企业明细账显示，“应付工资”贷方发生额含福利人员工资54万元，并按规定比例计提了“三项经费”；另外，“应付工资”年末余额为0。计提的工会经费已全部取得工会经费专用收据。管理费用中列支通讯补贴576万元，通讯补贴随同工资一起发放，每人每月200元，经税务部门审核，符合通讯补贴发放范围的职工全年平均为300人。该省规定，企业可根据生产经营的实际情况，对确需发放办公通讯费用的人员按照不超过平均每人每月200元标准发放的可在企业所得税前扣除。该省计税工资标准为800元/人/月。
　　现根据以上条件，对该公司2006年工资薪金支出及“三项经费”的纳税调整做一分析。
　　①按年平均人数核准计税人数，计算全年计税工资总额。
　　根据政策规定，该企业计税人数不包括福利人员56人，6个月以上病假人员7人，因此该企业全年计税人数为2400－56－7=2337人，全年计税工资标准为2337人×800元/人/月×12月=2243.52万元。
　　②计算工资薪金的纳税调整增加额。
　　会计上进入成本费用的工资为2220.3－54（福利人员工资）＝2166.3万元。
　　但根据税法规定，超出规定人员范围发放的通讯补贴应作为工资薪金支出进行纳税调整，其金额为（2400－300）×200人/月×12月=504万元。
　　因此，税法上的工资薪金支出为2166.3＋504＝2670.3万元。
　　由于全年计税工资标准为2243.52万元，因此工资薪金纳税调整增加额为426.78万元。
　　③计算“三项经费”的纳税调整增加额。
　　福利人员工资在“应付福利费”中列支，但计提的“三项经费”在管理费用中列支；工会人员工资及“三项经费”均在管理费用中列支；6个月以上病假人员工资由于不通过“应付工资”核算，因此不计提“三项经费”；通讯补贴在“管理费用”核算。
　　根据企业所得税暂行条例规定，纳税人的职工工会经费、职工福利费、职工教育经费，分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除。由于福利人员不计入计税人数，因此根据福利人员工资计提的“三项经费”，也不准在税前扣除，这部分金额为54×（14%＋2%＋1.5%）＝9.45万元。

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