编者按：设立分支机构负责销售等单一职责是企业经营中经常采取的策略。这些分支机构不具备独立的法人资格，在管理模式上、功能上、组织架构上均有别于独立企业。一方面，这些分支机构的权限被总机构所限制，缺乏经营管理上的自主权；另一方面，由于与总机构不在同一区域，又需要独立面对日常经营中的各种问题。正因如此，分支机构财务管理混乱无序，内部控制流于形式等诸多问题普遍存在，最终导致财务管理事故频发。这样，分支机构不仅起不到为企业占领市场、拓展市场占有率的作用，反而使整个企业的经营管理陷入困境。
　　本案正可用于对分支机构的财务管理问题进行分析研究。本案讨论的核心问题是总公司与分公司营业税如何负担以及财务账簿如何记载。分公司是否应独立缴纳营业税？总公司的收支情况是否可以任意的记载于分公司的财务帐簿上？华税律师为您具体分析。
　　一、案情简介
　　S国际建筑工程设计有限公司（以下简称“S总公司”）成立于1993年12月8日，注册地址位于四川省W市X区，经营范围为：建筑设计、室内外装饰设计。S总公司的持股结构中，51%的股份为中方持有，属于国有控股的中外合资企业。S国际建筑工程有限公司W市分公司（以下简称“分公司”）成立于1995年12月1日，为S国际建筑工程设计有限公司的分公司，注册地址同样位于四川省W市X区。
　　2012年3月21日，W市X区地税局稽查局向分公司下达《税务检查通知书》和《调取帐簿资料通知书》，指派工作人员对分公司2010年1月1日至2011年12月31日的纳税情况进行税务检查。
　　2012年5月7日，税务稽查人员发现按照分公司财务报表的收入计算的营业税款与其实际缴纳的营业税款不符，要求分公司补缴营业税646,477.68元，补税涉及到的收入为12,929,553.60元。
　　分公司财务人员向税务机关解释，报表收入所计算的税款和实际缴纳税款差异的原因是分公司的部分收入（即：12,929,553.60元）为总公司与客户签订合同、开具发票，收款已缴纳了营业税税款（即：646,477.68元）。当时为了完成分公司2010、2011年度预算，并考虑到分公司也有参与了部分项目工作，才在分公司账册上确认了该部分会计收入。由于总公司已就该部分收入申报缴纳了营业税款，故分公司不需要再行缴纳营业税，也不存在偷漏税的情况。
　　税务稽查人员则坚持营业税的计算应以账簿上确认的数目为准，要求分公司补缴营业税款646,477.68元。2013年1月28日，X区地税局稽查局正式向分公司下发了《税务处理决定书》，要求分公司补缴营业税646,477.68元、城市维护建设税32,145.96元、教育费附加13,776.83元，并加收营业税滞纳金和城市维护建设税滞纳金合计151,551.83元。
　　与税务人员沟通无效，分公司委托我们代为提起行政复议。我们以事实和法律为基础，与X区地税局进行了强有力的沟通，最终迫使X区地税局接受了我们的意见，撤销了X区地税局稽查局下达的《税务处理决定书》。
　　二、华税点评
　　1.分公司无营业税纳税义务，本案营业税纳税人义务人应为总公司
　　本案中，X区地税局稽查局将纳税义务人确认为分公司是错误的。《中华人民共和国营业税暂行条列》及《中华人民共和国营业税实施细则》是界定营业税纳税义务的法律依据。根据《营业税暂行条例实施细则》第10条的规定，确定营业税纳税义务的单位原则是，单位发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益。本案中，案件涉及的12,929,553.60元所属的合同均由总公司对外签订并实际履行。后续开具发票、收款也统一由总公司执行。总公司为该部分业务的纳税义务人，而且已经按时缴纳了该部分营业税，纳税义务已履行完毕。总公司为了照顾到分公司的2010、2011年度预算的完成情况，并考虑到分公司也参与了部分项目工作，才允许分公司账册上确认该部分会计收入，分公司确认该部分12,929,553.60元收入属于会计处理错误，不应当因此认定分公司为纳税义务人。
　　2.X区地税局稽查局要求分公司补税并无实质意义，属于重复征税
　　本案中S建筑工程设计有限公司及其分公司均属于W市X区地税局管辖，如通过分公司补税、总公司退税的处理方式，并未实际增加税收，反而增加了征管的成本。从法理上来说，分支机构并无法人资格，其与总分机构本属于一体，分支机构最终的法律责任皆由总公司承担，本案中总机构已按税法要求据实缴纳了税款，未给造成实际的税款损失。
　　税收的重要职能是调节收入分配，提高社会公平。但重复征税的存在使得纳税人的税收负担存在极大的差异，即违背了公平原则，也损害了纳税人的利益，造成了额外的经济效率损失—即税收的额外负担。
　　3.分公司不需要缴纳滞纳金以及城市建设税
　　根据《税收征收管理法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金”。诚如上文所述，分公司并非营业税的纳税义务人，根本不存在缴纳税款的义务，此外总公司对上述收入已经申报缴纳了营业税，客观上也未造成少缴税款的情形。同样，由于城市维护建设税是营业税的附加税，分公司不需缴纳营业税，也就不需缴纳城市维护建设税。
　　4.分公司未缴营业税的行为并不构成偷税
　　在本案中，X区地税局稽查局并不能认定分公司未缴纳营业税款的行为为偷税。依《中华人民共和国税收征收管理法》第63条的规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。很明显，偷税需要纳税人在主观上有偷逃纳税义务的主观故意和目的，在客观上存在偷逃纳税义务的行为。本案中，分公司之所以没有按照其在账上确认的收入申报纳税，是因为其本不应就这部分收入承担营业税纳税义务，并且总公司已按照合同的金额缴纳了营业税，并未因此遭受税款流失。因此，分公司在主观上不存在偷逃税款的故意，客观上未造成税款流失，其行为不构成偷税。
　　小结
　　实务中，关于实际纳税人的确定，并不能简单的以凭账簿记载来确定，而应当以交易的实际情况为基础。同时，对于“偷税”的界定更需严格按照《税收征管法》第六十三条的规定，判定企业多列支出、少列收入的行为是否存在主观的故意、是否给税收收入造成损失、是否有偷逃税款的行为等等。因此，本案中，税务机关在无完整证据依据的情况下贸然将分公司的行为界定为偷税显然是有待斟酌的。
　　（刘天永，华税律师事务所主任，全国律协财税法专业委员会副主任兼秘书长，法学博士，首批全国税务领军人才。QQ&个人微信号码：977962，添加可互动交流。）

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