【编者按】资产损失扣除是企业所得税汇算的重要组成部分，根据税法规定符合条件的合理资产损失准予在企业所得税税前扣除。与会计准则相比，税法对资产损失的界定更为复杂，税法对存货损失的规定范围也比会计准则更广泛。为进一步加强财产损失扣除的管理，2011年3月31日税务总局发布了新的《企业资产损失税前扣除管理办法》（税务总局公告[2011]第25号）（以下简称“25号文”）。25号文反映出了税务部门对企业资产损失税前扣除管理的新思路，也为企业做好资产损失所得税税前扣除工作指明了方向。25号文在诸多方面有闪光点，但同时也有不足之处。
　　一、资产损失税前扣除的法律依据
　　会计准则对资产损失的定义主要是指在生产经营活动中产生的，并与取得应税收入有关的损失例如，现金损失、贷款损失、坏账损失、存货和固定资产的损失、损毁和报废、股权投资损失、被盗损失，还包括自然灾害等不可抗力因素所造成的损失以及其他各方面的损失。税法资产损失的界定要更为复杂，新所得税法颁布后，我国税法对资产损失的规定在不断完善。2007年3月16日公布的《中华人民共和国企业所得税法》（中华民共和国主席令第63号）第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的损失，准予在计算应纳税所得额时扣除。2007年12月6日公布的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（中华人民共和国国务院令第512号）对资产损失作出了进一步明确，相关规定散见于条例第十一条、第二十二条、第二十八条、第三十二条、第三十三条、第三十九条和第七十五条等。2009年4月16日，财政部、税务总局发布了《财政部税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号），对企业资产损失在计算企业所得税应纳税所得额时的扣除政策进行了明确。由于该文件是一个实体性文件，只解决了主要资产损失税前扣除标准、条件问题，没有涉及资产损失税前扣除程序、证据和管理方面的规定，因此，在损失具体认定过程中，税企双方经常出现争议。为了解决上述问题，税务总局下发了《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）。随后税务总局下发《税务总局关于企业以前年度未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函〔2009〕772号）和《税务总局关于电信企业坏账损失税前扣除问题的通知》（国税函〔2010〕196号）对资产损失税前扣除的特定问题进行明确。2011年3月31日税务总局发布了新的《企业资产损失税前扣除管理办法》（税务总局公告[2011]第25号）（以下简称25号文），同时废止国税发〔2009〕88号、国税函〔2009〕772号和国税函〔2010〕196号。作为《企业所得税法》和财税[2009]57号文的重要配套政策，25号文内容更为丰富。在地方层面上，上海市国地税于2011年9月29日下发《上海市企业资产损失所得税税前扣除申报事项操作规程(试行)》（沪国税所〔2011〕101号），使企业资产损失税前扣除更具操作性。根据以上相关规定，税法上依据资产的性质将资产损失分为：货币性资产损失（现金、存款、应收和预付款项等），非货币资产损失（固定资产、存货、在建工程等），股权性投资和债权性投资损失等；按照我国的税务管理方式将资产损失分为必须经过企业自行计算扣除的资产损失和税务机关审核批准才能扣除的资产损失两大类。与会计准则相比，税法对存货损失的规定范围要比会计准则更广泛，税法对存货损失的规定更加符合企业的实际，有利于企业更大限度地降低存货损失。
　　二、依据25号文进行资产损失税前列支的要求
　　（1）扩大了允许税前扣除资产损失的范围。可扣除的资产损失范围扩大至无形资产损失、各类垫付款损失、企业之间往来款项损失、被金融机构收缴的假币损失、关联企业提供借款形成的债权损失等。
　　（2）提出了实际资产损失与法定资产损失概念。实际资产损失是企业在实际处置、转让资产过程中发生的合理损失。法定资产损失是指企业虽未实际处置、转让资产，但符合规定条件计算确认的损失。
　　（3）25号文将自行申报扣除和审批扣除改为清单申报和专项申报扣除。具体到实际操作中，以前企业资产损失的审批扣除权限是在分局的所得税科，即企业需要备齐所有资料后报送到所得税科由科里的领导审批；而实行新法后，所有的资产损失扣除包括清单和专项均由申报所审批，企业只需要将相关资料备齐后，报送到申报所即可，无需报送到分局。在某种程度上减轻了企业的纳税成本。
　　（4）对以前年度未扣除的损失如何处理作出规定。25号文规定，企业以前年度发生的资产损失未能在当年税前扣除的，应做专项说明进行专项申报扣除。追补确认期限一般不得超过5年。以前年度多缴税款只能是抵扣而不能退税。法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除，即在申报年度扣除，不能追补扣除。
　　（5）新增汇总纳税企业资产损失税前扣除
　　25号文明确规定，总机构及其分支机构发生的资产损失，除应按专项申报和清单申报的有关规定，各自向当地主管税务机关申报外，各分支机构同时还应上报总机构。说明分支机构的资产损失需要进行双重报送，属地管理与汇总管理的有效结合，体现效率原则。
　　（6）明确反避税原则
　　25号文增加按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失资料要求，规定企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时出具中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。
　　（6）取消限制条件
　　25号文明确规定，具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件。取消了限制条件，即及授权专业技术部门的鉴定报告。取消了以往“数额较大、影响较大的资产损失项目，应聘请行业内的专家参加鉴定和论证”的限制条件。
　　（7）明确逾期应收账款扣除标准
　　25号文第二十四条规定，企业逾期一年以上，单笔数额不超过5万元或者不超过企业年度收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。25号文第二十三条，企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。
　　（8）证据规定进一步明确
　　25号文明确收取假币造成的现金损失应当提供金融机构出具的假币收缴证明，需要提供存货计税成本的确定依据，且未对残值情况说明作出要求。保险索赔属于责任人赔偿的部分内容，不再单独列示。明确了需要提供存货计税成本的确定依据，另外对于向公安机关报案的，无需再提供公安机关立案、破案和结案的证明材料。明确了需要提供固定资产的计税基础相关资料。

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